IRPF. SUJECIÓN DE LOS INTERESES DE DEMORA ABONADOS POR CUALQUIER ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA POR DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS. PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA

¿PUEDE LA ADMINISTRACIÓN REGULARIZAR LA SITUACIÓN DE UN CONTRIBUYENTE QUE AJUSTÓ SU CONDUCTA A UN CRITERIO FIJADO POR EL TRIBUNAL SUPREMO Y QUE ES ABANDONADO POSTERIORMENTE POR EL MISMO TRIBUNAL SUPREMO?
Resolución del TEAC de fecha 29 de mayo de 2023, dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/2478/2022). Descargar

Se plantea en esta resolución si el criterio mantenido por el Tribunal Supremo, en Sentencia de 3 de diciembre de 2020 (rec. casación 7763/2019), de no sujeción de los intereses de demora abonados al obligado tributario consecuencia de una devolución de ingresos indebidos es de aplicación únicamente cuando son abonados por la AEAT.

A juicio del TEAC, resulta indiferente tanto el tributo que da lugar al ingreso indebido como la Administración tributaria encargada de su reconocimiento y devolución, pues nada altera la naturaleza compensatoria que a juicio del Alto Tribunal justifica su no sujeción al IRPF. De acuerdo con esta conclusión, el Tribunal Central sostiene que, aunque en el caso concreto contemplado en la sentencia de 3 de diciembre de 2020 los intereses de demora como consecuencia de la devolución de ingresos indebidos los abona la AEAT, no existe motivo, para concluir que si los pagara otra Administración tributaria distinta, autonómica o local por ejemplo, la doctrina fijada en la sentencia no sería de aplicación, puesto que el argumento central en que se apoya el Tribunal Supremo en la sentencia referida es que los intereses de demora lo que hacen es reequilibrar una pérdida anteriormente sufrida, razón por la cual no se produce como consecuencia de su cobro ganancia patrimonial alguna; argumento que se centra, por tanto, en la propia naturaleza de los intereses de demora y no en quién los satisface. En segundo lugar, el TEAC estudia el problema, directamente relacionado con el principio de protección de la confianza legítima, que plantea la existencia de dos criterios sucesivos y opuestos entre sí del Tribunal Supremo sobre la misma cuestión de interés casacional. Y es que, el criterio mantenido por la Sentencia de 3 de diciembre de 2020 fue expresamente corregido por el propio TS con posterioridad, en sentencia de 12 de enero de 2023, estableciendo como doctrina que los intereses de demora abonados al obligado tributario como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos están sujetos y no exentos del IRPF, debiendo tributar como ganancia patrimonial a integrar en la renta general. En este sentido, es muy posible que los contribuyentes que hayan percibido intereses de demora por devolución de ingresos indebidos en los ejercicios 2020 y/o 2021 hayan presentado sus autoliquidaciones del IRPF de dichos años sin someterlos a tributación en aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de 3 de diciembre de 2020. Planteándose si la Administración tributaria puede o no regularizar la situación de un contribuyente que presentó su autoliquidación por el IRPF sin tributar por los intereses de demora percibidos como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos al amparo de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020, una vez conocido el nuevo criterio reflejado en la sentencia posterior de 12 de enero de 2023. Al principio de protección de la confianza legítima ya se refería el Tribunal Central en reciente resolución de 25 de abril de 2023 (RG 3146/2022), dictada en unificación de criterio, afirmando que no se pueden regularizar situaciones pretéritas en las que el contribuyente aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación. El TEAC llega a la conclusión de que la actuación de un obligado tributario que, a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020, hubiese formulado su autoliquidación por el IRPF sin incorporar a ella los intereses de demora satisfechos por una Administración tributaria como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos, quedaría amparada por el principio de protección de la confianza legítima si, posteriormente, tras la publicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023, que considera sujetos al impuesto dichos intereses, la Administración tributaria pretendiera regularizar su situación tributaria con apoyo en esta última sentencia. Teniendo en cuenta lo expuesto, el Tribunal Central fija el siguiente criterio: "La doctrina fijada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020 (rec. cas. 7763/2019) es de aplicación a los intereses de demora abonados al obligado tributario por cualquier Administración tributaria, estatal, autonómica o local, como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos. Conforme a lo dispuesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 (rec. casación 2059/2020), que corrige expresamente el criterio fijado por dicho Tribunal en sentencia previa de 3 de diciembre de 2020 (rec. cas. 7763/2019) sobre la misma cuestión de interés casacional, los intereses de demora abonados al obligado tributario por la Administración tributaria estatal, autonómica o local, como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos, están sujetos y no exentos del IRPF, debiendo tributar como ganancia patrimonial a integrar en la renta general. La existencia de dos criterios sucesivos y opuestos entre sí del Tribunal Supremo sobre la misma cuestión de interés casacional plantea un problema relacionado directamente con el principio de protección de la confianza legítima, principio de creación jurisprudencial cuya eficacia depende de las concretas circunstancias de cada caso. En este sentido, la actuación de un obligado tributario que, a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020 (rec. cas. 7763/2019), hubiese formulado su autoliquidación por el IRPF sin incorporar a ella los intereses de demora satisfechos por una Administración tributaria como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos, quedaría amparada por el principio de protección de la confianza legítima si, posteriormente, tras la publicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 (rec. casación 2059/2020) que considera sujetos al impuesto dichos intereses, la Administración tributaria pretendiera regularizar su situación tributaria con apoyo en esta última sentencia, puesto que no se pueden regularizar situaciones pretéritas, en perjuicio del contribuyente, en las que éste aplicó en su autoliquidación el criterio jurisprudencial fijado en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, criterio que al ser el vigente en el momento de presentación de su autoliquidación, era el criterio que, de acuerdo con la doctrina de este Tribunal Central, vinculaba a la Administración Tributaria”.

IRPF

PROGENITORES CON GUARDA Y CUSTODIA COMPARTIDA: ¿ES COMPATIBLE LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DEL MÍNIMO POR DESCENDIENTES CON LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN PREVISTO PARA LAS ANUALIDADES POR ALIMENTOS?
Resolución del TEAC de fecha 29 de mayo de 2023, dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/10590/2022). Descargar

En la resolución de referencia el Tribunal Central dilucida si, tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, resulta conforme a Derecho o no la aplicación simultánea de las previsiones recogidas en los artículos 64 y 75 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del mínimo por descendientes regulado en el artículo 58 de la misma norma, en aquellos supuestos en los que el contribuyente que satisface las anualidades por alimentos a favor de sus hijos por decisión judicial, tiene atribuida sobre ellos la guarda y custodia compartida. La controversia de esta resolución tiene su origen en la estimación por parte de un Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de una reclamación interpuesta por un contribuyente -que tiene la guarda y custodia de los hijos compartida y está obligado por sentencia de divorcio a satisfacer anualidades por alimentos en favor de los mismos-, considerando que dicho contribuyente tenía derecho a la aplicación del mínimo exento por descendiente a cargo en proporción al periodo de convivencia con los hijos, y por el período de no convivencia , derecho a aplicar las especialidades por alimentos debidos por decisión judicial. El TEAC señala que el derecho o no, a la aplicación del mínimo por descendientes se determinará por cada periodo impositivo de manera única de forma que, no puede admitirse que, en casos de guardia y custodia compartida, se considere que durante los periodos de no convivencia no existe derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con la finalidad de disfrutar durante dicho periodo, también, del beneficio fiscal previsto para las anualidades por alimentos. Dicho de otro modo, la incompatibilidad prevista expresamente por el legislador en la aplicación de ambos beneficios fiscales opera durante cada periodo impositivo o de devengo de manera única e indivisible. El artículo 58 de la LIRPF en su redacción dada por la Ley 26/2014, asimila a la convivencia con el contribuyente la dependencia respecto de este último, salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley, es decir, salvo cuando el contribuyente con el que no se convive, y del que se depende económicamente, esté obligado a satisfacer anualidades por alimentos por decisión judicial. La razón de esta salvedad es que si el contribuyente con quien no convive el descendiente, y del que depende económicamente, está obligado a satisfacer anualidades por alimentos por decisión judicial, recibe ya un trato fiscal equivalente al mínimo por descendiente, al que no tiene derecho, en forma de atenuación de la escala de gravamen. De este modo, cuando el artículo 58 de la LIRPF habla de "dependencia" como concepto asimilable a "convivencia" no está pensando en el caso del progenitor no conviviente que satisface anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial sino en el del progenitor no conviviente que sin satisfacer tales anualidades contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de los hijos en alguna medida, porque era precisamente este progenitor el que no recibía ningún incentivo fiscal con la redacción de los artículos 58, 64 y 75 de la LIRPF anterior a la entrada en vigor de la Ley 26/2014, circunstancia que atentaba contra el principio de igualdad como puso de manifiesto la sentencia del Tribunal Constitucional de 15 de febrero de 2012 (recurso de inconstitucionalidad 1046-1999), al declarar la inconstitucional la atribución que la antigua Ley 40/1998 hacía del derecho a la reducción por gastos de mantenimiento de los descendientes (mínimo familiar por descendientes) exclusivamente a los progenitores que convivían con ellos. Así pues, en sintonía con las conclusiones de la sentencia del Tribunal Constitucional citada, los nuevos artículos 64 y 75 de la LIRPF sólo son aplicables a los progenitores que satisfaciendo anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial no conviven en ninguna medida con ellos porque si tuvieran la guarda y custodia exclusiva o compartida entonces sí tendrían derecho a la aplicación por los hijos del mínimo por descendientes. Teniendo en cuenta lo expuesto, el Tribunal Central fija el siguiente criterio: "Tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma. De este modo: - Los progenitores que tengan asignada la guarda y custodia compartida de los hijos tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que se prorrateará por partes iguales, no siendo posible la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos por el progenitor que, en su caso, las satisfaga. - El progenitor que satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos y que no tenga asignada la guarda y custodia de éstos, ni siquiera de forma compartida, aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos pero no el mínimo por descendientes. - El progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia".