MODIFICACIONES ESTRUCTURALES

Los certificados de estar al corriente de las obligaciones tributarias
Una de las funciones de la gestión tributaria, encuadrable entre las actuaciones de información y asistencia, consiste en la expedición de certificados tributarios por parte de la Administración tributaria para la acreditación de hechos relativos a la situación tributaria de un obligado tributario tales como la situación censal, el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas a la presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos o la existencia o inexistencia de deudas o sanciones pendientes de pago que le consten a la Administración.

Estos certificados pueden ser exigidos por la propia normativa tributaria -por ejemplo, en los supuestos que permiten limitar la responsabilidad de los adquirentes en supuestos de sucesión de empresa o para exonerar a aquellas personas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal-, por normativa de diversa índole con la finalidad de hacerla valer en procedimientos frente a otras Administraciones Públicas distintas de la Administración tributaria -como podría ser la obtención de ayudas o subvenciones públicas o la contratación con el Sector Público-, o puede exigirse en el ámbito de las relaciones privadas ante personas o entidades particulares interesadas -como, por ejemplo, en operaciones de adquisiciones o financiaciones en las que se incluyen como condición precedente para su perfección-.
Como regla general, los certificados tributarios solo incluyen datos del obligado tributario (salvo excepciones como podría ser el certificado de exoneración de responsabilidad de los adquirentes en los supuestos de sucesión de empresa) y se refieren a obligaciones tributarias cuyo plazo de cumplimiento ya ha terminado y siempre dentro de su plazo de prescripción.

“Este tipo de certificado tiene un carácter meramente informativo y refleja el conocimiento que la Administración tributaria correspondiente tiene, a partir de sus bases de datos, de las deudas tributarias pendientes de pago del obligado tributario solicitante”

Entre la diversidad de certificados tributarios previstos en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (el "RD 1065/2007") se encuentran los certificados de encontrarse al corriente de las obligaciones tributarias regulados en el artículo 74 de dicho real decreto, que son, además de los más comunes, los certificados a los que el nuevo Real Decreto-Ley 5/2023 (1) parece referirse en su artículo 90.
Concretamente, a través de estos certificados, se pueden acreditar, entre otros aspectos, que el obligado tributario: (a) está dado de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y en el Impuesto sobre Actividades Económicas (en caso de que se trate de un sujeto pasivo no exento de liquidar este impuesto); (b) ha presentado las autoliquidaciones correspondientes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, según corresponda, y autoliquidaciones y la declaración resumen anual correspondientes a las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta o de practicar retenciones cuyo plazo de presentación hubiese vencido en los doce meses precedentes a los dos meses inmediatamente anteriores a la fecha de la certificación; (c) ha presentado las autoliquidaciones, la declaración resumen anual y, en su caso, las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias del IVA cuyo plazo de presentación hubiese vencido en los doce meses precedentes a los dos meses inmediatamente anteriores a la fecha de la certificación; (d) ha presentado las autoliquidaciones y declaraciones correspondientes a los tributos locales cuyo plazo de presentación hubiese vencido en los doce meses precedentes a los dos meses inmediatamente anteriores a la fecha de la certificación; (e) ha presentado las declaraciones informativas de carácter general contempladas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (la "LGT"), en caso de que estuviera sujetas a ellas como, entre otras, las obligaciones de informar sobre las retenciones e ingresos a cuenta realizados, o de informar sobre los beneficiarios últimos de acciones, de identificación de titulares reales, etc.; (f) no mantiene deudas o sanciones tributarias en período ejecutivo frente a la Administración tributaria expedidora del certificado, a menos que se encuentren suspendidas, aplazadas o fraccionadas.
Este tipo de certificado tiene un carácter meramente informativo y refleja el conocimiento que la Administración tributaria correspondiente tiene, a partir de sus bases de datos, de las deudas tributarias pendientes de pago del obligado tributario solicitante respecto de las obligaciones para cuya exigencia sea competente. Por ello, los certificados de estar al corriente de las obligaciones tributarias pueden ser positivos o negativos, siendo los primeros en los que se constata el cumplimiento de las obligaciones arriba referidas respecto de aquellas para cuya exigencia sea competente la Administración tributaria a la que se solicite; serán negativos en caso de que consten obligaciones o deudas tributarias pendientes.
El contenido de estos certificados no puede ser impugnado por el obligado tributario, aunque sí es posible que manifieste su disconformidad con su contenido en el plazo de diez días contados a partir del día siguiente al de su recepción mediante un escrito en el que solicite la modificación del certificado dirigido al órgano que lo haya expedido y en el que se incorpore los medios de prueba que se estimen oportunos. Si el órgano que emitió el certificado estimara que las pretensiones del obligado tributario son correctas, emitirá uno nuevo en el plazo de diez días; en caso contrario, indicará al obligado tributario las razones por las que no estima procedente la regularización.

“Con estos certificados se puede acreditar, entre otros aspectos, que el obligado tributario está dado de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y en el Impuesto sobre Actividades Económicas y que ha presentado las autoliquidaciones de IS, IRPF o IRNR, según corresponda y de IVA”

Por otra parte, el carácter probatorio de este certificado "se proyecta sobre relaciones jurídicas con terceros distintas de la relación jurídico-tributaria entre la Administración tributaria acreedora y el obligado tributario deudor" como ha señalado el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución número 7887/2022 de 16 de febrero de 2023, llevando a este tribunal a considerar, en unificación de criterio, que ni la solicitud por el obligado tributario de un certificado tributario de deudas pendientes ni la consiguiente emisión y notificación de tal certificación constituyen actos con eficacia interruptiva de la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias de acuerdo con el artículo 68.2 de la LGT.
En cuanto a los aspectos prácticos, la solicitud de estos certificados debe realizarse ante la Administración tributaria relevante (en función de los hechos de la relación jurídico-tributaria que se pretendan acreditar) a través de los modelos normalizados y su solicitud y expedición puede realizarse tanto de forma presencial como por medios telemáticos produciendo los mismos efectos tantos los expedidos en papel como los expedidos por medios telemáticos (debiendo incluir el certificado el correspondiente código de seguro de verificación con independencia del medio de expedición).
La Administración tributaria dispone de un plazo de veinte días para emitir el correspondiente certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarias pero la falta de su emisión no determina que se entienda omitido con carácter positivo (como sí ocurre con los certificados cuya solicitud se realiza en el marco de una sucesión de empresa para limitar la responsabilidad solidaria recogida en el art. 43.1.c LGT).
Por último, salvo que la normativa específica del certificado establezca otra cosa, estos certificados tributarios tienen validez durante doce meses a partir de la fecha de su expedición cuando se refieran a obligaciones periódicas (mientras no se produzcan modificaciones de las circunstancias determinantes de su contenido) o durante tres meses, cuando se refieran a obligaciones no periódicas. Dicho esto, la experiencia nos dice que, a nivel autonómico y local, la vigencia de estos certificados puede limitarse a entre 3 y 6 meses para las obligaciones periódicas.

El Real Decreto-Ley 5/2023 y las obligaciones tributarias
La aprobación del Real Decreto-Ley 5/2023 el pasado 28 de junio ha permitido la trasposición de la Directiva de Movilidad Transfronteriza (2) -que regula el régimen aplicable en la Unión Europea a las transformaciones, fusiones y escisiones transfronterizas- a la vez que ha introducido cambios significativos en el régimen legal aplicable a las modificaciones estructurales "internas" -esto es, las transformaciones por cambio de tipo social, fusiones, escisiones y cesiones globales de activos y pasivos- reguladas por la anterior Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Así, el Real Decreto-Ley 5/2023, en vigor desde el 29 de julio de este año, fija una nueva estructura normativa según la cual un amplio número de disposiciones comunes regulan tanto las modificaciones estructurales internas como las transfronterizas, dejando las peculiaridades de cada operación de modificación estructural para su regulación en disposiciones específicas, estructura normativa que puede plantear complicaciones en cuanto a la interpretación y aplicación del nuevo régimen.

“Tras la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 5/2023, los certificados de estar al corriente de las obligaciones tributarias contemplados en el artículo 74 del Real Decreto 1065/2007 adquieren una nueva utilidad y una relevancia hasta ahora inexistente en el ámbito de las modificaciones estructurales”

Una de las novedades que ha introducido el Real Decreto-Ley 5/2023 y que más ha llamado la atención ha sido la exigencia de acreditar que la sociedad que pretenda llevar a cabo la modificación estructural (interna o transfronteriza) se encuentra al corriente de sus obligaciones tributarias y frente a la Seguridad Social "mediante la aportación de los correspondientes certificados, válidos y emitidos por el órgano competente". Esta nueva exigencia se contempla como parte del contenido de los proyectos de transformación (3), de fusión (4), de escisión (5) y de cesión global (6) y como parte de la documentación a aportar en la solicitud de expedición al Registrador Mercantil (del domicilio social de la sociedad española que va a realizar o participar en una operación en la que España sea el Estado de origen la expedición) del certificado previo que acredite que se han cumplido todas las condiciones exigidas y que se han cumplimentado correctamente todos los procedimientos y formalidades necesarias por el Real Decreto-Ley 5/2023 (7) .
Este nuevo requisito tiene su origen en la Directiva de Movilidad Transfronteriza en la medida en que se habilita a la autoridad competente a comprobar, en relación con las transformaciones transfronterizas, si la sociedad ha cumplido sus obligaciones frente a sus acreedores públicos. El Real Decreto-Ley 5/2023 transpone esta habilitación en lo que respecta a las modificaciones transfronterizas e incorpora esa obligación también para las modificaciones estructurales internas.
Por tanto, tras la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 5/2023, los certificados de estar al corriente de las obligaciones tributarias contemplados en el artículo 74 del Real Decreto 1065/2007 adquieren una nueva utilidad y una relevancia hasta ahora inexistente en el ámbito de las modificaciones estructurales en la medida en que la obtención de estos certificados se convierte en un requisito precedente para llevar a cabo las modificaciones estructurales amparadas por el Real Decreto-Ley 5/2023 de forma que, de no obtenerse, no podría aprobarse el correspondiente proyecto ni el Registrador podría emitir el correspondiente certificado previo y, por tanto, la operación no podría llevarse a cabo.

Consideraciones sobre la obligación de la acreditación de estar al corriente de las obligaciones tributarias
La obligación de acreditar el hecho de estar al corriente de las obligaciones tributarias tanto en las modificaciones estructurales internas como en las transfronterizas mediante la aportación de los correspondientes certificados es una exigencia sin precedentes en este ámbito. Se puede considerar que el legislador mercantil impone a la sociedad interesada en realizar la correspondiente modificación estructural un requisito adicional para llevar a cabo la operación, esto es, que dicha sociedad esté al día de los pagos y obligaciones tributarias que pudiera tener pendientes.
No obstante, este requisito es técnicamente cuestionable y la fórmula jurídica empleada abre una serie de interrogantes sobre su correcta cumplimentación.
En primer lugar, cabe valorar si la norma es proporcional en relación con el fin que persigue. En este sentido, se entiende que el propósito de la norma es proteger a la Hacienda Pública como acreedor público de acuerdo con la habilitación normativa de la Directiva de Movilidad Transfronteriza. Ahora bien, el legislador español lo traslada a las operaciones internas cuando, en este tipo de operaciones, no parece tener tal justificación ya que, por un lado, la sucesión universal es la nota caracterizadora de estas operaciones, persistiendo, por tanto, cualquier responsabilidad de naturaleza tributaria en sede de la sociedad o sociedades resultantes de la correspondiente operación; y, por otro lado, cualquier deuda con la Administración pública tiene la consideración de crédito privilegiado por lo que no se vería afectado en caso de que la modificación estructural tenga un impacto en la sociedad que originariamente lo ostente. Por tanto, esta nueva exigencia no añadiría una protección adicional para la Hacienda Pública española en lo que respecta a las modificaciones estructurales internas y, por el contrario, complica su ejecución (por las causas que se expondrán en los párrafos siguientes) y podría impedir, incluso, la posibilidad de realizarlas para aquellas sociedades en situaciones concursales o preconcursales en las que la modificación estructural podría plantearse como la vía de salida pero que, ante este nuevo requisito, estarían abocadas a su liquidación.

“La obligación de acreditar el hecho de estar al corriente de las obligaciones tributarias en las modificaciones estructurales mediante la aportación de los correspondientes certificados es una exigencia sin precedentes en este ámbito”

En segundo lugar, no cabe olvidar que el régimen de las modificaciones estructurales tiene la finalidad de favorecer las reorganizaciones societarias, simplificándolas y facilitándolas en los aspectos societarios, contables y fiscales, mientras que esta nueva exigencia podría entorpecer, ralentizar e, incluso, impedir su ejecución. Carecería de todo sentido que este nuevo requisito llevase a las sociedades a realizar diversas operaciones societarias concatenadas más complejas -por ejemplo, que, en lugar de una fusión, se realizase una transmisión en bloque del patrimonio de una sociedad y posteriormente la disolución de la sociedad transmitente- que les llevarían al mismo fin pero con mayor coste con el único objetivo de sortear el requisito de la acreditación de estar al corriente de las obligaciones tributarias, estrategia que se opone frontalmente al fin de la normativa sobre modificaciones estructurales.
En tercer lugar, a pesar del esfuerzo realizado durante el proceso legislativo por tratar de concretar la forma de materialización de este requisito (8), el legislador impone la obligación de acreditar el cumplimiento de las obligaciones tributarias "mediante la aportación de los correspondientes certificados, válidos y emitidos por el órgano competente" sin especificar si tal acreditación sólo abarca las obligaciones con la Hacienda española o si debe extenderse a cualquier administración tributaria extranjera con la que la sociedad en cuestión pudiera tener algún tipo de obligación tributaria -como podrían derivarse, por ejemplo, de la obtención de dividendos por parte de una sociedad española procedentes de su filial extranjera que quedasen sujetos a retención en la jurisdicción de origen- y si, en el ámbito nacional, esta obligación se circunscribe a las obligaciones tributarias con la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ("AEAT") o si también se refiere a la acreditación de estar al día de los tributos propios o cedidos a las administraciones autonómicas y locales que sean relevantes en función del ámbito de actuación y desarrollo de la actividad económica de la sociedad.
Pese a la falta de concreción por parte del legislador, la doctrina viene considerando que este requisito debe limitarse al ámbito nacional, si bien no habría tanto consenso en torno al cumplimiento de este requisito en relación con los tres niveles de administraciones tributarias en España (estatal, autonómico y local). No obstante, adoptar una postura conservadora al respecto podría suponer que el cumplimiento de esta obligación fuera considerablemente gravosa tanto en forma como en tiempo e, incluso, devenir imposible, si tuviera que solicitarse el certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarias en todas las administraciones tributarias en las que la actividad económica de la sociedad que pretendiera llevar a cabo la modificación estructural pudiera tener un impacto fiscal -pensemos, por ejemplo, en una sociedad inmobiliaria con activos en gran parte de la geografía española, en la que, aparte del certificado de la AEAT, habría que solicitar el de las 17 Comunidades Autónomas y cada uno de los municipios en los que los activos inmobiliarios pudieran estar ubicados-. Esta posición complicaría notablemente la gestión y ejecución de las modificaciones estructurales, teniendo en cuenta también que cada Administración tributaria puede haber aprobado un procedimiento distinto para la solicitud de los certificados y que los plazos de expedición pueden ser totalmente diferentes. A lo anterior se une que gran parte de las administraciones locales tienen cedidas la gestión de la totalidad o parte de los tributos locales a los organismos correspondientes de las diputaciones provinciales y/o a entidades gestoras, pudiendo plantearse también la necesidad de obtención de tales certificados tanto a la oficina tributaria del Ayuntamiento de turno como a la correspondiente entidad gestora.

“La introducción de este nuevo requisito en el marco de las modificaciones estructurales, lejos de dotar de seguridad jurídica, plantea una serie de interrogantes que, a falta de desarrollo reglamentario, se espera que sean objeto de larga e intensa discusión doctrinal y generadora de una casuística de lo más variopinta que complicará notoriamente la ejecución de las referidas operaciones”

Una postura razonable sería considerar que la obligación impuesta en el Real Decreto-Ley 5/2023 debería limitarse al certificado que expide la AEAT como así han sostenido también Javier García de Enterría y Jaime Almenar (9) en una interpretación analógica de la normativa de contratación pública (que también exige la acreditación del cumplimiento de las obligaciones tributarias a los licitadores); lo contrario, supondría una carga administrativa y burocrática de calado no sólo para la entidad en cuestión sino también para la propia Administración tributaria y el Registrador competente. No obstante, la falta de concreción al respecto en la normativa genera inquietud. Se apreciaría que el legislador clarificase esta cuestión por la vía reglamentaria (como así ha ocurrido en materia de contratación pública), si bien no se espera tal desarrollo y parece que será la práctica mercantil y la de los registradores la que arroje claridad al respecto.
Por último, los efectos temporales del cumplimiento de esta nueva obligación no son baladíes, especialmente a la vista del periodo de validez de los certificados del artículo 74 del Real Decreto 1065/2007. Como se ha comentado, estos certificados tributarios tienen validez durante doce meses a partir de la fecha de su expedición respecto de las obligaciones periódicas y de tres meses respecto de obligaciones no periódicas, sin perjuicio de la regulación específica que se pueda aprobar al respecto. Por ello, puede ocurrir que los certificados se obtengan pero que, por los plazos de la operación de reestructuración, tales certificados ya no tengan validez en el momento de llevar a cabo la modificación estructural (o, inclusive, en el momento de solicitar el certificado previo al Registrador Mercantil competente), planteándose la incertidumbre de la necesidad de solicitar unos certificados actualizados, pudiendo así retrasar e incluso impedir la ejecución de la correspondiente modificación estructural.
En definitiva, como se ha expuesto, la introducción de este nuevo requisito en el marco de las modificaciones estructurales, lejos de dotar de seguridad jurídica, plantea una serie de interrogantes que, a falta de desarrollo reglamentario, se espera que sean objeto de larga e intensa discusión doctrinal y generadora de una casuística de lo más variopinta que complicará notoriamente la ejecución de las referidas operaciones.

(1) Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea.
(2) Directiva (UE) 2019/2121 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de noviembre de 2019, por la que se modifica la Directiva (UE) 2017/1132 en lo que atañe a las transformaciones, fusiones y escisiones transfronterizas.
(3) Artículo 20.3º del Real Decreto-Ley 5/2023.
(4) Artículo 40.9º del Real Decreto-Ley 5/2023.
(5) Artículo 64.3º del Real Decreto-Ley 5/2023.
(6) Artículo 74.5º del Real Decreto-Ley 5/2023.
(7) Artículo 90.2.7º del Real Decreto-Ley 5/2023.
(8) Nótese que en el anteproyecto de real decreto sólo se mencionaba la obligación de acreditación sin referencia expresa a "la aportación de los correspondientes certificados, válidos y emitidos por el órgano competente".
(9) GARCÍA DE ENTERRÍA, J. y ALMENAR, J. (27 de julio de 2023). “Fusiones y obligaciones tributarias”. Expansión.

Palabras clave: Modificación estructural, Certificado, Obligaciones tributarias.

Keywords: Structural modification, Certificate, Tax liabilities.