IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

DEDUCCIÓN POR OBTENCIÓN DE RENTAS DEL TRABAJO EN CEUTA Y MELILLA. APLICACIÓN A LOS DESPLAZAMIENTOS TEMPORALES CON PERNOCTA INCLUIDA, SIN VOCACIÓN DE PERMANENCIA O ARRAIGO EN ELLOS
Resolución del TEAC de fecha 24 de julio de 2023, dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 453/2023). Descargar

La cuestión controvertida en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT, concernía a la deducción por obtención de rentas en Ceuta y Melilla regulada en el artículo 68.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

En el supuesto que se planteaba ante el TEAC, el obligado tributario, Guardia Civil, prestó servicio oficial propio del cuerpo, en comisión de servicio, en Ceuta o Melilla, por determinados períodos temporales en los años 2016, 2017 y 2018. La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2020 (rec. casación 1735/2019), sobre la aplicación de la deducción prevista en el artículo 68.4 LIRPF, fija el siguiente criterio: por residencia habitual en Ceuta y Melilla, conforme a la versión aplicable al caso por motivos temporales del artículo 68.4 LIRPF debe interpretase como presupuesto fáctico, de suerte que los contribuyentes que, al menos durante una parte del período impositivo hayan residido en Ceuta o Melilla, tienen derecho a la deducción en proporción al tiempo de su residencia en dichas ciudades. A la luz de esta sentencia, la Oficina gestora interpreta que constituye un presupuesto fáctico imprescindible para poder aplicar la deducción que el obligado tributario cambie su residencia a Ceuta o Melilla, lo que no se produce en el caso examinado donde sólo han existido desplazamientos temporales en comisión de servicio; el TEAR, por el contrario, no considera necesario para poder aplicar la deducción el cambio previo de residencia a Ceuta o Melilla preconizado por la Administración; por último, para la Directora del Departamento de Gestión Tributaria, el presupuesto fáctico fijado por el Tribunal Supremo para la aplicación de la deducción del artículo 68.4.1º LIRPF, esto es, que "al menos durante una parte del período impositivo hayan residido en Ceuta o Melilla", no comprende los meros desplazamientos temporales, siendo "la residencia habitual y efectiva" exigida por el artículo 68.4 de la LIRPF es un requisito ineludible. Por ello, para el TEAC el objeto de la resolución de referencia se concreta en interpretar la sentencia a fin de determinar qué entiende dicho Tribunal por residir o morar material y efectivamente en Ceuta o Melilla como presupuesto fáctico del derecho a la deducción. En particular, si esa residencia material y efectiva en Ceuta o Melilla exige o presupone necesariamente un cambio de residencia a esas Ciudades Autónomas o si basta para considerar como residencia material y efectiva en dichas ciudades la derivada de desplazamientos temporales del contribuyente sin ánimo de trasladar a ellas su residencia. Para el Tribunal Central la sentencia del Tribunal Supremo es clara a la hora de señalar que la expresión "residencia habitual" a efectos de lo dispuesto en el artículo 68.4 LIRPF tiene un significado distinto al recogido en el artículo 72 LIRPF (según el cual se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español). No se es residente en Ceuta o Melilla a efectos de la deducción por el hecho de permanecer más o menos tiempo en dichos territorios en el período impositivo. El concepto de residencia habitual a efectos de la deducción del artículo 68.4 LIRPF no puede asociarse necesariamente a la vocación de permanencia en el tiempo por parte del contribuyente en los territorios de Ceuta o Melilla o a un especial arraigo de aquél en dichos territorios materializado en la existencia en ellos de su vivienda habitual o su centro principal de intereses, reforzando esta conclusión la referencia que el propio Tribunal Supremo hace en su sentencia a la finalidad del incentivo fiscal , que no es sólo la permanencia en las ciudades de Ceuta o Melilla sino también compensar las desventajas de residir en dichos territorios. Teniendo en cuenta lo expuesto, el Tribunal Central desestima el recurso interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT y fija el siguiente criterio: "No cabe negar la condición de contribuyente con residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla, a efectos de la deducción del artículo 68.4.1º LIRPF, a quien se desplaza temporalmente a dichos territorios por motivos laborales o de otra índole sin una particular vocación de permanencia o de arraigo en ellos. Basta, pues, para tener tal condición el hecho de ‘residir o morar como realidad material y efectiva’ en Ceuta o Melilla, entendida esta expresión como el mero vivir o residir temporalmente en dichos territorios con pernocta incluida”.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

ENTIDADES DE NUEVA CREACIÓN QUE REALICEN ACTIVIDADES ECONÓMICAS ¿EN QUÉ PERIODOS IMPOSITIVOS PUEDEN APLICAR EL TIPO IMPOSITIVO REDUCIDO DEL ARTÍCULO 29.1 LIS?
Resolución del TEAC de fecha 24 de julio de 2023, dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 4696/2023). Descargar

La aplicación del tipo reducido del 15% para las entidades de nueva creación está prevista en el tercer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), como excepción al tipo general. Este párrafo dice así: "No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15%, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior." En esta resolución el Tribunal Central resuelve algo extremadamente concreto, que alcanza a la interpretación de lo que dispone ese tercer párrafo, sobre el que existe discrepancia porque, mientras que para el Tribunal Regional lo que ahí se dice determina que ese tipo reducido del 15% deba aplicarse en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente en el que vuelva a serlo -positiva-, para la Directora recurrente debe aplicarse en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el período impositivo siguiente, con independencia de que en éste (el siguiente) la base imponible sea positiva o negativa. El Tribunal Central comparte esta última postura con el argumento, según explica a lo largo de la resolución, de que el inciso controvertido fue objeto de una “interpretación auténtica”, reconocida por el propio legislador. Señala el TEAC que ese párrafo tercero del artículo 29.1 LIS es heredero directo de la disposición adicional decimonovena del Real Decreto-ley 4/2013, transformada luego en la Ley 11/2013, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, normas que incorporaron los beneficios fiscales para los que iniciaran una actividad emprendedora (un tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades y "en consonancia con ello" una reducción de los rendimientos de las actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y, en cuyos preámbulos, se dice que ambos beneficios son aplicables en el primer período impositivo en el que hubiera renta gravable "y en el período impositivo siguiente a este". Un inciso, ése de "y en el período impositivo siguiente a este" que tenía que tener, y de hecho lo tenía, el mismo significado en sede de ambos impuestos. Teniendo en cuenta lo expuesto, el Tribunal Central fija el siguiente criterio: “El tipo impositivo reducido del Impuesto sobre Sociedades que pueden aplicar las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas sólo resulta de aplicación en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el período impositivo siguiente".