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Por: JAVIER GOMEZ TABOADA
Abogado tributarista. Socio de MAIO LEGAL (www.maiolegal.com)



DERECHO FISCAL

Habiendo cumplido ya los veinticinco años de ejercicio profesional dedicado al asesoramiento tributario, me reconozco ya bastante incrédulo, escéptico, y pensaba -erróneamente- que mi capacidad de sorpresa ya estaba agotada. Y es que a estas alturas de la película asumía que ya debería de haber pocas cosas que me chirriaran. Pero, sin embargo, lo cierto es que en mi praxis cotidiana me sigo encontrando con episodios que evidencian que nuestro andamiaje impositivo (tanto en su faceta normativa, como en su aplicación e interpretación) presenta claros síntomas que muestran un grave déficit de seguridad jurídica.
Paradigma de ello es el episodio que, de un tiempo para esta parte, se está suscitando en lo que a la exención de las dietas en el IRPF se refiere. Hablamos, pues, de esos importes que la empresa (ya sea S.A./S.L., o persona física autónoma) abona al empleado para resarcirle de los gastos en los que éste ha incurrido con motivo de desplazamiento/manutención/estancia; de ahí, precisamente, la exención: no es una retribución sino una compensación. Y es obvio -no seré yo quien lo niegue- que las dietas, en ocasiones, son utilizadas espuriamente para “camuflar” genuinos sueldos que, de este modo, eluden el IRPF; por eso, precisamente, la Agencia Tributaria (AEAT) tiene toda la legitimidad para llevar a cabo actuaciones de comprobación e investigación de la efectividad de esos gastos llamados a ser resarcidos. Hasta ahí, todo pacífico.
Pero que sea lícito que la AEAT realice esas “campañas” de control no le autoriza a llevarlas a cabo de un modo heterodoxo. Y me explico: si el artículo 105 de la Ley del IRPF afirma que “el sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados”, parece -digo “parece”- que el obligado a acreditar documentalmente la efectividad de los gastos que sustentan esas dietas exentas habrá de ser la empresa y no el trabajador. Y ello porque, además de que así se desprende de ese nítido precepto legal, tiene otros dos motivos de peso: i) la realidad es que en cuanto el trabajador regresa del viaje, entrega sus justificantes a la empresa para que ésta -a la vista de ellos- le abone los gastos incurridos; y ii) esos soportes documentales serán, a su vez, los que justifiquen para la empresa la deducibilidad de ese gasto en su propia imposición personal (ya sea IRPF -autónomo- o Impuesto sobre Sociedades -en caso de S.A./S.L.-).

"Parece que el obligado a acreditar los gastos habrá de ser la empresa"

Siendo ello así, no alcanzo a ver cuál es el sustento jurídico que legitima a la AEAT para que ésta se dirija a los trabajadores y no a los empleadores al objeto de comprobar la realidad de esos gastos. Máxime cuando -además- ese mismo empleador/pagador, para emitir esa certificación a la que la Ley le obliga, debe llevar a cabo una previa calificación jurídica de los pagos hechos, calificación a la que -al menos, en principio- el perceptor/trabajador se atendrá a la hora de confeccionar su declaración de IRPF. Tan es así, que la propia Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda ha corroborado expresa y oficialmente que “la justificación ante la Administración tributaria tanto de los gastos de estancia como la acreditación del día y lugar del desplazamiento corresponden a la entidad pagadora” (CV1245-06 y, en similares términos, la CV1117-17). Interpretación ésta que, además, ha sido corroborada tanto por resoluciones económico-administrativas como judiciales (vgr.: STSJ Galicia 13 de abril de 2016).
Pero -claro, siempre ha de haber un “pero”- la cuestión es que pese a esa aparente claridad normativa, interpretativa y jurisprudencial, la AEAT insiste -y yo me pregunto, ¿porqué será?- en dirigirse a los perceptores y no a las empresas/pagadoras. Y lo cierto es que esa peculiar “praxis” administrativa no siempre se topa con un pronunciamiento judicial que le pare los pies; así, por ejemplo, “es de significar que cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente” (STSJ Galicia 28 de enero de 2016; en sentido contrario, por cierto, a la antes referenciada).
Pero, donde realmente se concentran los fenómenos “paranormales” es cuando el perceptor de dietas es el administrador/socio de la entidad pagadora. Entiendo que es en este escenario donde se está representando el -hasta hoy- “penúltimo” episodio de la malhadada “doctrina Mahou”, siendo así que estas personas físicas -a las que la AEAT siempre se dirige como contribuyentes individuales del IRPF, en su condición particular, y nunca como representantes legales de la entidad pagadora (por tanto, ausente del procedimiento)- se les niega sistemáticamente que i) sea la empresa la legalmente obligada a justificar documentalmente los gastos pues, dada su condición de administradores, tienen acceso a esos soportes y, como tales, estaban obligados a aportarlos; ii) no es admisible alegar que el requerimiento de documentación se lo hicieron a título individual y no como administrador pues, aun siendo así, debió actuar de un modo diligente aportando lo que tuviera a su disposición; y iii) en lo relativo al argumento de la elevación al íntegro (art. 99.5 LIRPF) que permitiría minorar la cuota que la AEAT le exige en el importe de las retenciones que, en su caso, debieran haberse practicado sobre las dietas que no eran tales, el contribuyente era el administrador de la sociedad, por lo que la decisión de no hacer retenciones fue tomada por él mismo en su propio beneficio… He aquí todo un brindis al “levantamiento del velo” sin mayores formalidades, por el mero hecho de que se confunde -mixturándolos- a la sociedad y a la persona física que la administra, confundiendo (y “fundiendo”) a ambas en el administrador…

"Pero la AEAT insiste en dirigirse a los perceptores"

Pero, por si todo lo hasta aquí relatado ya no fuera motivo bastante que justificara dedicarle esta tribuna a este asunto, lo cierto es que una reciente sentencia del TSJ Galicia del pasado 14 de febrero viene a poner una “guinda” al caso, pues, tras rechazar en el sentido ya antes apuntado todos y cada uno de los argumentos esgrimidos por el administrador, en lo que a la sanción se refiere señala que “hablamos de un defecto en la prueba documental, y no propiamente, de un fraude, es decir, el Sr. X realiza desplazamientos pero no resultan acreditados. Hablamos de una materia: dietas, donde la obligación tributaria resulta de difícil cumplimiento (en la práctica) lo que nos lleva a excluir que exista culpabilidad en la conducta del perceptor, en especial cuando solo es objeto de comprobación una de las partes de la relación y no, precisamente, la más fuerte (la empresa) que es la que genera el certificado del IRPF que es la base de toda declaración. Razones de coherencia nos llevan a anular la sanción”. Y es aquí donde -desde el respeto y acatamiento- mi capacidad de sorpresa resurge, como si fuera un recién licenciado dando los primeros y torpes pasos de mi andadura profesional. “Cosas veredes”.

Palabras clave: Dietas, IRPF, Exención, Justificante, Sentencias, Ley.
Keywords: Per Diems, Personal Income Tax, Exemption, Verification, Rulings, Law.

Resumen

Las campañas de la AEAT tendentes a comprobar la efectividad de las dietas exentas se realizan de un modo tal que generan controversias acerca de su ortodoxia. Quién es el obligado a acreditar el gasto, cómo y si se puede invocar o no la técnica de elevación al íntegro son solo algunas de las aristas que el asunto ofrece.

Abstract

The campaigns by the Spanish Taxation Authority to confirm the validity of tax-free per diems are carried out in such a way that they lead to some debate about their orthodoxy. Who is responsible for proving the expenditure has taken place, how, and whether the gross-up technique can be used or not are just some of the issues that the subject raises.

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