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revista11

ENSXXI Nº 11

ENERO - FEBRERO 2007

JOSÉ RAMÓN DOMÍNGUEZ RODICIO
Abogado

El día 29 de noviembre de 2006 ha sido publicada en el BOE  la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No residentes y sobre el Patrimonio. Está prevista su entrada en vigor y aplicación para el año 20071. Al examinar las principales novedades destacan algunas, merecedoras de las pertinentes observaciones que siguen.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Supresión de los coeficientes reductores2. La nueva ley suprime los denominados coeficientes de abatimiento o coeficientes reductores de las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de elementos adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Si bien la supresión no se produce de manera traumática, sino aceptando que la ganancia patrimonial se ha generado de forma lineal en el tiempo y gravándose, conforme a las reglas generales, la parte de la misma "producida" con posterioridad  al 20 de enero de 2006 y la parte generada con anterioridad a esa fecha con arreglo a los criterios derivados de la aplicación de los coeficientes reductores.

"Este especial tratamiento fiscal ha perdido su razón de ser. Pertenece a una etapa legislativa de hace 15 años que por razones de política, no siempre fiscal, ha sido difícil de eliminar"

A efectos recordatorios y de comentario, debe tenerse presente que este especial tratamiento fiscal ha perdido su razón de ser. Pertenece a una etapa legislativa de hace 15 años que por razones de política, no siempre fiscal, ha sido difícil de eliminar. Si a lo anterior se añade una relativamente reciente sentencia del Tribunal Constitucional (STC 189/2005, de 7 de julio) que, para algunos exégetas de la Administración, podría hacer dudar de su vigencia, se aprovecha el nuevo vehículo normativo para dar solución a una cuestión de difícil arreglo3.
Se trata de las ganancias patrimoniales correspondientes a elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas y adquiridos con anterioridad a 1994. Para esta categoría de rentas, hasta ahora, estaba previsto un régimen transitorio que, en síntesis, permitía reducir la ganancia en función del período de tenencia del bien o derecho hasta poder llegar a obtener la no sujeción de tal ganancia, al alcanzar determinada antigüedad en el patrimonio del contribuyente, mediante la aplicación de unos coeficientes correctores cuyo porcentaje variaba según la naturaleza del elemento afectado por la alteración patrimonial.
La solución prevista cabe considerarla como prudente. Lo que hace es mantener el régimen anterior, pero rompiendo el estancamiento actualmente establecido. Por tanto, desde el 20 de enero de 20064 se hace tributar la ganancia patrimonial derivada de transmisiones efectuadas a partir de esa fecha5. Como no es posible saber qué parte del aumento de valor se ha obtenido en cada período, el legislador opta por considerar que la generación del mismo ha sido lineal en el tiempo.
Calculada así la ganancia, la parte de la misma cuyo período de generación sea anterior al 20 de enero de 2006 será susceptible de reducción, en su caso, por aplicación de los coeficientes de abatimiento, pudiendo llegar a estar no sujeta si se dan las condiciones legales para ello. La parte de la ganancia patrimonial generada con posterioridad a esa fecha se integra en la base imponible del ahorro.
Esta regla general se ve completada con una regla especial prevista para la determinación y cálculo de las ganancias patrimoniales derivadas de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que resulta de aplicación aquella norma específica6
La especialidad consiste en que la ganancia o pérdida patrimonial deberá calcularse para cada valor, acción o participación de acuerdo con las reglas previstas para determinar las ganancias o pérdidas patrimoniales. Si el resultado del cálculo anterior es una ganancia patrimonial, si el valor de transmisión fuere igual o superior al valor que corresponda a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005, la parte de la ganancia generada hasta el 20-01-06 se reducirá de acuerdo con la regla general. El cálculo de esta parte se hará tomando con valor de transmisión el correspondiente a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005. Si el valor de transmisión fuere inferior al correspondiente a efectos del Impuesto sobre el patrimonio de 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 y la ganancia patrimonial se reducirá de acuerdo con la regla general.
Si el resultado del cálculo es una pérdida patrimonial, al no advertir nada el texto legal habrá que deducir que el importe de la pérdida en su totalidad es computable, si bien la compensación tendrá lugar con arreglo a las específicas reglas que resulten de aplicación7.
Los tipos de gravamen, pese a todo lo anterior, varían. Así, la parte de la ganancia cuyo período de generación sea anterior al 20 de enero de 2006 y quede sujeta a gravamen por no alcanzarle, total o parcialmente, las exclusiones derivadas de la aplicación de los coeficientes de abatimiento, más la parte de ganancia generada con posterioridad a esa fecha, tributarán al tipo proporcional del 15 por 100, si se han producido en 2006. El tipo de gravamen pasará a ser el 18 por 100 cuando la transmisión sea con posterioridad a aquella fecha8 y se produzcan en ejercicios posteriores.

"Hasta ahora, estaba previsto un régimen transitorio que permitía reducir la ganancia en función del período de tenencia del bien o derecho hasta poder llegar a obtener la no sujeción de tal ganancia, al alcanzar determinada antigüedad en el patrimonio del contribuyente"

Relacionado con la supresión de los coeficientes de abatimiento o reductores, se establecen normas específicas para los contratos de seguros de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 19999.
Clases de Renta. En la Ley se distinguen dos clases de renta, la renta general y la renta del ahorro, constituyendo compartimentos estancos cada una de estas partes hasta el punto de formar dos bases imponibles distintas con sistemas de compensación diferenciados y tipos de gravamen distintos. La base imponible general lo hará con arreglo a escala y la base imponible del ahorro al tipo fijo del 18 por 100.
La base imponible general incluye todos los rendimientos, excepto los rendimientos del capital que forman parte de la base imponible del ahorro. O sea,
· los rendimientos del trabajo
· los rendimientos del capital inmobiliario
· los rendimientos del capital mobiliario (los "otros")
· los rendimientos de actividades económicas las imputaciones de renta
· de rentas inmobiliarias
· procedentes del régimen de transparencia fiscal internacional
· las derivadas de los derechos de imagen
· las correspondientes a IICS en paraísos fiscales y las ganancias y pérdidas patrimoniales que no procedan de "transmisiones"10
La base imponible del ahorro comprende los rendimientos del capital mobiliario11 siguientes: los obtenidos por la participación en fondos propios de entidades, los derivados de la cesión a terceros de capitales propios, los procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida e invalidez y de imposición de capitales.
Las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de "transmisiones" de elementos patrimoniales (con independencia de su período de generación).
El establecimiento de un tipo de gravamen fijo, del 18 por 100, para determinadas rentas.
a) El nuevo régimen supondrá el abandono de los incentivos al ahorro a largo plazo (seguros, principalmente) con el establecimiento de un tipo único de gravamen, del 18 por 100, para todos los productos de ahorro. Es decir, para los principales rendimientos del capital mobiliario  y las plusvalías derivadas de "transmisiones", con independencia en estas últimas del período de generación.
b) Para entender la "fijación" del legislador con las periódicas modificaciones de la fiscalidad del ahorro, se hacen las siguientes consideraciones:
· Habrá de partirse de la dificultad de separar el concepto de "rendimiento" del concepto de "ganancia patrimonial", dificultad aprovechada por el mercado para provocar "confusión" en la naturaleza de los productos financieros en aras de conseguir la fiscalidad más favorable12
· Como factor añadido habrá de atenderse a la circunstancia de la integración de España en la Unión Europea y la Libre Circulación de Personas, Servicios y Capitales en cuanto principio informador del Tratado de Roma, lo que provoca la necesidad de "retener" los capitales nacionales e incluso "atraer" los extranjeros mediante una fiscalidad "interesante".
· Finalmente, el plazo de generación, por la necesidad de adecuar la irregularidad en la obtención de la renta a la capacidad económica del contribuyente merced a una fiscalidad adaptada al período de generación. 
c) El nuevo planteamiento legal:
· recupera, unificándola, la vieja imposición de producto, mediante un gravamen de carácter proporcional para esta categoría de rentas o, si se prefiere, mediante un sistema de imposición que la doctrina califica de "Dual" sometiendo a gravamen progresivo las rentas vinculadas al trabajo y a las actividades en las que este factor, combinado con otros, permite la obtención de las calificadas de empresariales o profesionales, reservando los productos del ahorro para una imposición de carácter real.
· Sin perjuicio de lo anterior penaliza el ahorro a largo plazo al no arbitrarse fórmulas fiscales que flexibilicen las rentas plurianuales.
· En el caso concreto de los dividendos, al eliminarse la deducción por doble imposición, se favorece a las rentas más altas, pese a la exención técnica de los 1.500 euros anuales prevista en el Proyecto13.   
· La conclusión es que, si bien pudiera ganarse en simplicidad como advierten los redactores del Proyecto, la nueva situación fiscal que se pretende regular no parece coincidir con las exigencias contenidas en el artículo 31 de la Constitución en relación con los principios de capacidad económica, justicia, igualdad y progresividad especialmente al compararse éstas con otras categorías de renta.
Rendimientos de Trabajo. Esta categoría de rentas la declaran unos 15 millones de contribuyentes, lo que supone el 80 por 100 del total de las rentas netas computadas por el IRPF, conforme a las últimas estadísticas publicadas (IRPF 2003). Ahora bien, el 60 por 100 de la recaudación tributaria final la soporta el 11 por 100, aproximadamente, de los declarantes de rentas de trabajo. Son aquellos contribuyentes que obtienen rentas del trabajo brutas superiores a 30.000 euros (1.700.000 declarantes). Este grupo de contribuyentes tributa a un tipo de gravamen superior al general del Impuesto sobre Sociedades y soporta la más acentuada progresividad del impuesto personal sobre la renta
Esta situación pone de manifiesto que el exceso de gravamen que soportan las rentas del trabajo sólo es cierto para un reducido grupo de contribuyentes. El objetivo de reducir esta diferencia difícilmente se conseguirá haciendo gravar las rentas del capital al tipo del 18 por 100 o las empresariales por el sistema de módulos. La elevación de las reducciones del trabajo por debajo de la depreciación monetaria tampoco ayuda a mejorar su tributación, pese al énfasis que la Exposición de Motivos del Proyecto pone en este aspecto de la reforma.
La solución legal contenida en el Proyecto para esta categoría de rentas prácticamente es la misma que la regulada con la vigente Ley. Este carácter continuista puede ser objeto de reproche en algunos frentes:
- ¿Por qué las rentas del ahorro (capital) se gravan a un tipo fijo14  (que es inferior al tipo del Impuesto sobre Sociedades, e incluso al del tramo inferior de la escala del IRPF) y las del trabajo soportan la progresividad del impuesto?  O bien ¿por qué las rentas del trabajo, para poder ser objeto de la reducción del 40 por 100, precisan de un período de generación superior a dos años y las del ahorro (capital) lo hacen a un tipo fijo reducido al margen del período de generación? O, también, ¿por qué se arbitran fórmulas distintas para paliar la pretendida irregularidad de las distintas categorías de renta cuando todas confluyen a la formación de la base imponible?15.  La neutralidad defendida por el Gobierno pudiera serlo para las rentas del ahorro pero, comparativamente con las rentas del trabajo, no se adivina en ninguna parte del futuro texto normativo. Si de la neutralidad pasamos al campo de la justicia tributaria, el resultado de la comparación no admite justificación alguna.
- El legislador no ha querido aprovechar el momento de cambio normativo para introducir modificaciones en el capítulo de las retribuciones en especie, objeto de discusión unas (seguros de vida, uso de vehículos de la empresa), o para hacer más compatible el mundo de la empresa y el de la familia (guarderías y colegios, préstamos a empleados para la compra de su vivienda), ni en la regulación de las operaciones vinculadas, cuyo traslado automático a la normativa y valoración derivada del Impuesto sobre Sociedades lo único que provoca es un resultado escasamente operativo en muchos casos y generador de conflictos la mayor parte de las veces.
Rendimientos de actividades económicas: El grado de desconfianza del legislador hacia esta categoría de rentas hace que se introduzca un específico apartado para las actividades profesionales que impide la aplicación de la reducción del 40 por ciento16.
Más grave aún resulta la supresión del último párrafo del número 2 del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del IRPF17 aprobado por el R. D. Leg 3/2004, de 5 de marzo, hasta ahora vigente, que permitía considerar realizadas a valor normal de mercado las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por 100 de sus ingresos procedían del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad contara con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.
Se completa el agravio con la necesidad surgida de la Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal que obliga, con la modificación del artículo 16 de la LIS, a la justificación documental de los "precios de transferencia" o, en expresión más próxima, de los precios de las actuaciones profesionales conforme a mercado, para evitar, en otro caso, que la diferencia entre los ingresos y los gastos pueda ser imputada como rendimiento de la actividad al profesional o profesionales socios de la sociedad profesional.    
Mínimo Personal y familiar. Hasta el momento actual los mínimos, personal y familiar, constituían un capítulo reductor de la base imponible previa del impuesto personal. Es decir, tras su aplicación se obtenía la parte general y la parte especial de la base imponible. En la nueva norma hay dos bases imponibles: la base imponible general y la base imponible del ahorro (formada por los rendimientos del capital mobiliario más usuales y las ganancias patrimoniales derivadas de una "transmisión", tras la integración y compensación de rentas previstas por la futura norma).
Para la formación de la base liquidable en la nueva regulación se minoran las bases imponibles, en los términos en ella previstos, en tres conceptos:
a) Las reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento (las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social)18.
b) La reducción por pensiones compensatorias19.
c) La adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente20. Con este Título se ampara el Mínimo personal y familiar que el futuro legislador configura como "la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este impuesto", lo que parece configurarlo como una exención. Entre los mínimos familiares tienen cabida los correspondientes a descendientes, ascendientes y por discapacidad que actualmente son reducciones en la base imponible para obtener la liquidable y, por tanto,  más en consonancia con la definición de base liquidable recogida tanto en la Ley General Tributaria vigente como en la anterior de 1963.
Como juicio crítico a esta modificación estructural del Impuesto cabe decir que, en principio se aumentan las cuantías absolutas de los mínimos excluidos de gravamen. Sin embargo, la exclusión es proporcional a todos los contribuyentes, no progresiva. Es decir, una vez fijada la cuantía reductora global que corresponda a un determinado contribuyente, a la misma se le aplica la escala del impuesto y el resultado obtenido minora la base liquidable general, en principio, y la especial en su defecto. O sea, la reducción no impacta directamente minorando la base liquidable, lo que haría progresiva la exclusión correspondiente a tal minoración al no verse afectada por la aplicación de la escala. Pero, al eliminar de la base gravable sólo el resultado señalado, se ven perjudicadas las rentas familiares más elevadas. En suma, prevalece el criterio recaudatorio sobre el incentivo para la familia con independencia del "hallazgo" de un mecanismo redistributivo.
Por tanto, el pretendido ajuste fiscal a las circunstancias personales y familiares del contribuyente es el mismo para todos, con independencia de su nivel de renta lo que matiza, desvirtuándolo, el carácter personal y familiar del Impuesto.  
La previsión social. Aun cuando la reforma en este capítulo de la renta del contribuyente se ha querido trasladar a los medios de comunicación como una fórmula de redistribución de la renta y penalización a los contribuyentes con rentas más altas, cabe anticipar una crítica general del planteamiento legal. Lo que se pretende es hacer primar aspectos recaudatorios inmediatos en contra de las recomendaciones contenidas en los Pactos de Toledo que insistían en la necesidad de potenciar la previsión social complementaria, con incentivos fiscales, habida cuenta de las circunstancias que afectan al sistema de previsión de carácter público donde se encuadra la Seguridad Social fomentando así el ahorro a largo plazo.

"La solución prevista cabe considerarla como prudente. Lo que hace es mantener el régimen anterior, pero rompiendo el estancamiento actualmente establecido. Por tanto, desde el 20 de enero de 2006  se hace tributar la ganancia patrimonial derivada de transmisiones efectuadas a partir de esa fecha"

Como manifestaciones expresas de este esquema se señalan:
a) La recuperación de un capítulo limitador que se creía superado: Para poder beneficiarse fiscalmente de los distintos mecanismos de previsión social de carácter privado se hace necesario obtener rendimientos del trabajo o de actividades económicas21
b) Se limita la cuantía de las aportaciones desde el momento en que el conjunto de las aportaciones y contribuciones empresariales no puede superar los límites de 10.000 ó 12.500 euros (para contribuyentes con más de 52 años)22.
c) Además, se eliminan los incrementos hasta ahora permitidos en las dotaciones, para aquellos contribuyentes más próximos a la edad de la jubilación, en tanto que contingencia genérica, que no han podido constituir un ahorro suficiente durante el tiempo de vida activa, atendida la fecha de la regulación en España de esta modalidad previsora (año 1988), los vaivenes normativos y la progresiva generalización de la figura.  
d) Pero lo más criticable es que los planes de pensiones y las demás manifestaciones del ahorro a largo plazo dentro de la previsión social sólo se verán favorecidos, fiscalmente, si se efectúa el cobro de las prestaciones en forma de renta vitalicia23. O sea, con carácter general, se elimina la minoración del 40 por 100 para las prestaciones de sistemas de previsión social obtenidas en forma de capital lo que supone un alevoso cambio para quienes confiaron en el legislador y ahora se ven abocados a una decisión que impide favorecerse de una fiscalidad establecida con anterioridad para un determinado esquema ahorrador24.
e) Teniendo en cuenta lo anterior y la filosofía que parece inspirar el nuevo texto legal en este punto (consideración como un producto más de ahorro) lo lógico sería que las prestaciones futuras, percibidas en forma de capital, se gravaran como una renta más, de las que integran la base imponible del ahorro, al tipo fijo del 18 por 100.
f) La Tarifa impositiva. La reducción de los tramos de la tarifa del impuesto (de cinco a cuatro) y la reducción del tipo marginal máximo del 45 al 43 por 100, no pasa de ser una concesión a la galería, sin conseguir adaptar la tributación personal sobre la renta de las personas físicas a la fiscalidad de las Sociedades que, además, ven paulatinamente reducido su gravamen en los próximos años25. Pasar el tipo mínimo del 15 al 24 por 100 perjudica a los contribuyentes afectados por este tramo de la escala impositiva que resulta incrementado.

La supresión del régimen especial de las sociedades patrimoniales. En el intento de superar las dificultades técnicas del régimen de transparencia fiscal, con un régimen de imputaciones de bases imponibles complejo, se acomodó el régimen de las sociedades patrimoniales a la situación virtual de un patrimonio (generador de rentas pasivas) que quería aproximar su tributación al de una persona física. Por ello se arbitró un doble esquema de tributación en sede de la sociedad: las rentas obtenidas por la sociedad tributaban, con carácter general, al tipo proporcional del 40 por 100 y las ganancias patrimoniales con período de generación superior al año lo hacían al 15 por 100, sin imputaciones desde la sociedad al socio.
De una situación inicial de reserva, tras comprobar que el funcionamiento del nuevo régimen no era fiscalmente perjudicial para los intereses del contribuyente, se pasó a una aplicación razonablemente utilizada por los titulares de patrimonios económicamente importantes, que veían así limitada la progresividad  de su tributación personal.
La supresión del régimen especial de las sociedades patrimoniales supone que las rentas derivadas de estos patrimonios, cobijados bajo el paraguas societario, las llamadas rentas "pasivas" por no provenir del ejercicio de actividades económicas, pasarán a tributar en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, al no arbitrarse solución distinta en la futura norma.
Esta solución tiene ventajas e inconvenientes: aquellas sociedades que sean capaces de generar gastos (principalmente amortizaciones y provisiones) podrán reducir el tipo efectivo de gravamen frente a aquellas que no sean capaces de producir estos gastos. Asimismo, si los patrimonios refugiados en la sociedad a valores históricos, principalmente activos inmobiliarios, no se han exteriorizado, mediante transmisiones o aportaciones no dinerarias efectuadas por la sociedad tenedora antes de finalizar 2006, verán elevada su tributación desde el 15 al 30 ó 35 por 100 a partir del 1 de enero de 2007. A lo anterior debe añadirse que el reparto de los dividendos derivados de esta operación, o de cualesquiera otras rentas, se verá afectado por la tributación en sede de la persona física que ya no gozará de la deducción por doble imposición de dividendos, a partir del límite mínimo de exención de 1.500 euros.
Desde un punto de vista crítico no se entiende que el legislador dando solución global, mediante una tributación fija o proporcional a las rentas generadas por los patrimonios "mobiliarios" al margen de la naturaleza y periodo de generación de las mismas, cuando estos patrimonios revisten forma societaria, para la que está ya previsto un régimen con una filosofía trasladable, se haga desaparecer. Por otra parte, con respecto a las rentas derivadas del patrimonio inmobiliario, que tienen su particular tratamiento en tanto que empresariales o no y con independencia de que la titularidad corresponda a una persona física o jurídica, no se adivina la razón o motivo de la supresión del régimen. Insistimos, los argumentos esgrimidos en la Exposición de Motivos amparando la supresión en el retorno al modelo clásico de integración entre los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Sociedades no se entiende muy bien habida cuenta del esquema propuesto en la ley.
Sea como fuere lo cierto es que, para acomodar el paso de un régimen de tributación a otro la Ley, en su Disposición final segunda, por la que se modifica el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, incluye dos disposiciones transitorias que afectan al régimen de las sociedades patrimoniales. En el número 18 de la Disposición final segunda, se incorpora la disposición transitoria vigésima segunda, en la que se establece el régimen transitorio de estas sociedades. En el número 22, se añade la disposición transitoria vigésimo cuarta por la que se permite la disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales, arbitrando un régimen específico con una fiscalidad muy favorable para la consecución de los objetivos de disolución con liquidación.
Deducción por adquisición de vivienda habitual. Sin perjuicio de otras novedades, algunas deducciones, como la deducción por inversión en vivienda habitual, también se verán afectadas. En ésta última se suprimen los porcentajes especiales incrementados previstos actualmente para el caso de financiación ajena26.

Impuesto sobre Sociedades. La Exposición de Motivos de la Ley señala que las medidas recogidas en el mismo "constituyen la primera fase prevista en el impuesto que se completará, en sus aspectos sustanciales, una vez que se haya producido el desarrollo de la adecuación de la normativa contable a las Normas internacionales de Contabilidad, dada su relación con el Impuesto sobre Sociedades."
Las principales modificaciones introducidas por la Ley 35/2006 son las siguientes:
Tipo de gravamen: El tipo general será el 32,5 por 100 en 2007 y el 30 por 100 a partir de 2008. Para las PYMES, la rebaja fiscal será inmediata en 2007, del 30 al 25 por 10027.
Incentivos fiscales: Progresiva eliminación de determinadas bonificaciones y deducciones, que provocan efectos distorsionadores, hasta su completa desaparición a partir del año 2011. La reducción gradual se prolonga hasta 2014 en la bonificación por actividades exportadoras de producciones cinematográficas y de libros, y de las deducciones por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas y edición de libros.
Eliminación de la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero en el año 2007 dado que el IS contiene otras fórmulas incentivadoras de la internacionalización de las empresas.
Eliminación de las deducciones por inversiones en cumplimiento de los programas de apoyo a los acontecimientos de excepcional interés público, (Ley 49/2002, régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo), modificándose la deducción por gastos de propaganda y publicidad de dichos acontecimientos, al objeto de adecuarlos a actuaciones de mecenazgo.
Mantenimiento de las deducciones que persiguen eliminar una doble imposición, logrando así una mayor equidad en el tributo.
Mantenimiento de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios estableciendo limitaciones al objeto de asegurar la inversión en actividades productivas.
Mantenimiento de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, por un plazo de cinco años.
Mantenimiento de la estructura actual con reducción de los porcentajes de deducción en la misma proporción en que se minoran los tipos de gravamen, para adaptar políticas de inversión al nuevo marco de ayudas públicas de impulso a estas actividades.
Introducción de un  nuevo instrumento, alternativo al fiscal, incentivador de estas mismas actividades, consistente en una bonificación de las cotizaciones de la seguridad Social a favor del personal investigador.
Se fija el tipo de retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en un 18 por 100, en coherencia con el nuevo tipo impositivo de los rendimientos del ahorro en el ámbito del IRPF.
La Disposición Derogatoria segunda de la Ley deroga, a partir de distintos momentos temporales:
- La deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero.
- El régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales.
- Las bonificaciones por actividades exportadoras.
- La mayoría de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades (Capítulo IV del Título VI del TR LIS).
Se añaden seis Disposiciones Transitorias que afectan a determinadas deducciones, a distintos regímenes especiales y a la bonificación por actividades exportadoras.

Retenciones e ingresos a cuenta. Con carácter general tanto en el IRPF como en el IS se elevan los porcentajes de retención e ingreso a cuenta del 15 al 18%.
Se eleva del 20 al 24% el porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, cualquiera que sea su calificación.

Impuesto sobre el Patrimonio (IP).28 Se incluyen, entre los supuestos de exención, conjuntamente con los derechos consolidados de los partícipes en un plan de pensiones, los derechos de contenido económico en los instrumentos financieros destinados a la cobertura de las mismas contingencias que aquéllos (planes de previsión asegurados; planes de previsión social empresarial; contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas y los seguros privados que cubran la dependencia).   
Debido a la derogación del régimen de sociedades patrimoniales se adecúa la redacción de la ley del IP para aclarar cuándo una participación social puede acogerse a los beneficios de la empresa familiar por entender que no reúne las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
En el Anteproyecto de ley, al no modificarse el límite conjunto del IRPF/IP y la renta del ahorro no integrarse en la parte general de la base imponible del IRPF, se presumió que las rentas del ahorro no se tendrían en cuenta a efectos de dicho límite, por lo que el 18% sería su tipo efectivo de gravamen.
El Proyecto de ley corrigió la omisión del anteproyecto y estableció el límite de la cuota íntegra en el 60 por 100 de la suma de las bases imponibles (general y del ahorro) de este último (el IRPF). O sea, el pretendido deslinde entre rentas del ahorro, sujetas a un tipo fijo, proporcional del 18 por 100, y las restantes rentas, cuando la progresividad acumulada de ambos impuestos alcance el límite conjunto fijado por el legislador, convertirá en pura hipótesis la proclamada distinción.
Dadas las críticas efectuadas al proyecto se propuso, entre las enmiendas presentadas, reducir el límite conjunto al 51 ó 52 por 100. No obstante las decisiones políticas convertidas en pactos y, finalmente en normas, consiguieron que sólo las rentas del ahorro derivadas de ganancias patrimoniales (al igual que en la etapa anterior) quedasen excluidas de la base de cálculo del citado límite conjunto. Es decir, no formarán parte del sumatorio de las bases imponibles general ni del ahorro del IRPF para configurar el límite conjunto del 60 por 10029.    

Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR). Reducción progresiva del tipo de gravamen aplicable a los establecimientos permanentes (EP) y a las entidades en régimen de atribución de rentas con presencia en territorio español de forma similar a lo reseñado en relación con el IS.
Incremento del tipo de gravamen correspondiente a la imposición complementaria sobre rentas transferidas por sucursales españolas a su casa central no residente: al 18% (con anterioridad, el 15%).
Por lo que se refiere a las rentas obtenidas sin E.P. se modifican los siguientes tipos de gravamen:
- Reducción del tipo de gravamen aplicable con carácter general a las rentas obtenidas por no residentes sin EP al 24% (con anterioridad, el 25%).
- Reducción del tipo de gravamen aplicable con carácter general a las ganancias patrimoniales al 18% (con anterioridad, el 35%).
- Reducción del tipo de retención aplicable en el caso de transmisiones de inmuebles situados en territorio nacional al 3% (con anterioridad, el 5%).
- Incremento del tipo de gravamen aplicable a intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, así como los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios al 18% (con anterioridad el 15%).
- Se modifica la escala aplicable a las pensiones y prestaciones anuales percibidas por personas físicas.

"En la Ley se distinguen dos clases de renta, la general y la del ahorro, constituyendo compartimentos estancos cada una de estas partes hasta el punto de formar dos bases imponibles distintas con sistemas de compensación diferenciados y tipos de gravamen distintos"

Rentas exentas. Entre las rentas exentas cabe destacar letra j) del artículo 14.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, que, en su nueva redacción dice: Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, obtenidos, sin mediación de establecimiento permanente, por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, con el límite de 1.000 euros, que será aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural.

1 Disposición Final Octava, número 2
2 Disposición transitoria Novena y Disposición Final Primera, número 2.
3 Recordemos que la STC 189/2005 (publicada en el BOE el día 5 de agosto de 2005) declaraba nula, entre otras normas, la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991. Esta disposición había sido añadida a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF por el artículo 13 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio. En dicha disposición transitoria octava se incluía la nueva regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF para elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-Ley. Este régimen fue mantenido por la Ley 40/1998 (Disposición transitoria novena). El TC emitió un fallo en que el que declaraba inconstitucionales y nulos determinados preceptos entre los que se encuentra la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991. En suma, la remisión que realizó la Ley 40/1998 se hizo a una norma que, por motivo de la forma en que fue aprobada, no existe en el ordenamiento (ha sido declarada nula por el TC). La razón de la inconstitucionalidad está basada en motivos formales, porque el máximo intérprete de la Constitución consideró que estas normas no podían recogerse en un Real Decreto-Ley, ya que el uso de este vehículo normativo vulneraba el principio de reserva de ley tributaria (artículo 31,3 de la CE).
Para la mayoría de los autores existía un "reenvío recepticio" en la Ley 40/1998, "reenvío que supone hacer suyo el texto de la norma a que se produce la remisión en los términos previstos por ella en el momento del reenvío y con independencia de las posteriores vicisitudes que pudiera sufrir a partir de ese momento la norma a la que se produjo la remisión" (Baker & Mackenzie). Para Cuatrecasas se trata de una remisión estática (a la redacción en un momento dado y que no se puede modificar porque la norma ha sido derogada por la propia Ley 40/1998) y debe entenderse que el vicio formal del que adolecía la disposición transitoria octava introducida por el Real Decreto-Ley 7/1996 queda subsanado por la remisión realizada por la Ley 40/1998.
No obstante, teniendo en cuenta los antecedentes de inconstitucionalidad y para dejar claro el régimen aplicable, se añade una Disposición final (la primera) que modifica la Disposición. Transitoria. 9ª del Texto Refundido del IRPF (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo) que, en su número 2, distingue dos periodos o momentos en los que puede tener lugar la transmisión generadora de la ganancia o pérdida patrimonial: Las transmisiones efectuadas hasta el día 19 de enero de 2006 mantienen el régimen de no sujeción hasta ahora vigente. Para las transmisiones efectuadas a partir del día 20 de enero de 2006 la parte proporcional de la ganancia o pérdida anterior al día 20 de enero de 2006, se ampara en el régimen de no sujeción, en su caso, y el exceso sujeto y la parte proporcional de la ganancia generada con posterioridad se somete a tributación al tipo reducido que corresponda (15 por 100  hasta 31 de diciembre de 2006). Para los ejercicios posteriores se dota el futuro texto legal de una nueva disposición transitoria novena que reproduce el esquema descrito para las transmisiones posteriores a 20 de enero de 2006.
4 Momento en que se presentó a información pública el Anteproyecto de ley y que el legislador utiliza para evitar especulaciones no queridas.
5 Es decir, las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones anteriores a esta fecha siguen el régimen conocido de aplicación de los coeficientes, pudiendo alcanzar la no sujeción en su totalidad. El nuevo régimen sólo resulta aplicable a las transmisiones realizadas a partir del día 20 de enero de 2006.
6 Artículo 37.1,letra a) del Proyecto
7 Artículos 47 y 49,1 de la futura Ley.
8 Esta situación cabe deducirla de la correlación de las siguientes Disposiciones:
- La Disposición Final Octava, número 1, que refiere la entrada en vigor del contenido de ese número al día siguiente al de la publicación del Proyecto de ley en el BOE.
- La Disposición Final primera, número 2, a la que remite la anterior disposición Final Octava, para estos casos.
- La Disposición derogatoria primera número 1 que deroga, a partir de la entrada en vigor de la Ley (1 de enero de 2007), el actual Texto Refundido de la Ley del IRPF.
9 Disposición transitoria Cuarta.
10 Las pérdidas derivadas de estas alteraciones patrimoniales (las que se integran en la base imponible general) sólo podrán compensarse hasta el 25 por 100 del saldo positivo de dicha base general.
11 Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios, los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y los procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez.
12 Así, por ejemplo, recuérdense:
- las operaciones de seguros de vida a prima única;
- la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos financieros que transformó conceptos fiscales desde su condición de incrementos de patrimonio a rendimientos del capital mobiliario;
- los vaivenes normativos que han acompañado a la constitución de rentas vitalicias y/o temporales;
- las operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios;
- la fiscalidad de las cesiones de crédito;
- los seguros UNIT LINKED;
- los fondos de inversión y las vicisitudes de la exoneración de los "peajes" fiscales, entre otras.
- Sin olvidar las circunstancias concurrentes en el capítulo de los pagos a cuenta vinculados a alguna de estas figuras.
- Incluso en la actualidad los diferentes modos de gravar una renta influyen en la decisión del inversor: Rentas anuales, plurianuales, seguros de vida, ganancias patrimoniales con período de generación superior al año... determinan criterios inversores diferentes más allá de la propia naturaleza del producto.
13 La deducción por doble imposición de dividendos en el IRPF sólo actúa plenamente cuando el tipo medio en el IRPF del socio perceptor es del 28,57 por 100, siempre que la sociedad tribute al tipo general del IS (35 por 100). Para atenuar totalmente la doble imposición el porcentaje por el que habría que multiplicar sería el 153,8% (tributación al 35% en sociedades). En efecto, 100/1-0,35= 153,8. De esta forma 153,8 es la cifra a la que, restándole un 35%, se queda en 100. Pero ocurre que el tipo efectivo de gravamen varía de unas sociedades a otras, en virtud de las deducciones, incentivos, etc. Al no poder establecerse un porcentaje para cada sociedad concreta, la Ley ha establecido tres, dependiendo del tipo de gravamen (el 140, el 125 y el 100). Ello equivale a suponer un tipo efectivo de gravamen del 28,57 % para las sociedades que tributan al 35% (100/1-0,2857=140), del 20 % para las que tributen al 25% (100/1-0,20=125) y del 0% para las restantes (100/1-0=100).
En consecuencia, los contribuyentes que han venido tributando hasta ahora al 45 por 100 tenían, en aplicación de la Deducción por Doble Imposición de Dividendos, un tipo máximo efectivo del 16,43 por 100 y los contribuyentes que tributaban a un tipo inferior al 28,57 por 100 tenían un tipo efectivo del 0 por 100. Por tanto, con la reforma prevista, estos últimos contribuyentes, pese a la exención de 1500 euros, pudieran tributar por el exceso no exento al 18 por 100. 
14 Discriminación entre las rentas del capital y del trabajo. En el Informe de fecha 3 de abril de 2002, elaborado por la Comisión para la Reforma del IRPF, y publicado por el Instituto de Estudios Fiscales se dice: 
En apretada síntesis, un impuesto sobre la renta dual es un tributo que establece separadamente el gravamen de todos los rendimientos del ahorro, habitualmente a un tipo fijo similar al del impuesto sobre sociedades, y el gravamen de los rendimientos del trabajo, que tributan a una tarifa progresiva de tipos más elevados y cuyo tipo mínimo equivale también al que se aplica a los rendimientos del capital.
Al tratar de la justificación del establecimiento de un impuesto de base dual se dan los siguientes argumentos:
- La elevada elasticidad de la oferta de capital en comparación con la más reducida elasticidad de la oferta de trabajo.
- La imposición sobre los rendimientos del ahorro no debería superar el nivel del tipo del impuesto sobre sociedades.
- El efecto de cautividad sobre las inversiones abona el criterio de gravar los rendimientos del capital con un tipo fijo que, en el caso del impuesto de base dual, suele coincidir o aproximarse al tipo inferior de la escala progresiva del IRPF
A la vista de lo anterior, un impuesto de base dual con tipo equivalente al del impuesto sobre sociedades y al inferior de la escala progresiva del IRPF que concediese una deducción fiscal plena a los dividendos- o, alternativamente, los eximiera de gravamen en el IRPF- y que hiciese tributar a los restantes rendimientos del capital de forma homogénea podría constituir una solución bastante neutral en cuanto al tratamiento de tales rendimientos, evitando la deslocalización de capitales. La solución sería, además, equitativa en el sentido de que cualquier otra alternativa de gravamen resultaría probablemente mucho peor a la larga para los perceptores de rendimientos del trabajo debido a la falta de elasticidad en la oferta de este factor, según la argumentación que habitualmente suele utilizarse en la defensa de esta clase de impuestos.
El principal inconveniente, destacado por los autores del estudio, se recoge así: Pero, por encima de todas estas razones económicas, existe otra muy importante de naturaleza sociopolítica en contra del impuesto de base dual: la lógica de un tributo así concebido resulta difícil de entender por parte del ciudadano medio, habituado a una consideración estática y formalista de la equidad impositiva frente a la consideración dinámica que acaba de exponerse.
Como conclusión habrá de aceptarse que la discriminación entre ambas categorías de rentas (las del capital y las del trabajo) es una discriminación querida por el legislador. Pero, dicho esto, también habrá que convenir que si la renta es una variable (conjuntamente con el patrimonio y el consumo) que mide la capacidad de pago de los contribuyentes, tal discriminación carece de razones filosóficas de estructura tributaria, al menos desde la perspectiva del principio de equidad; es decir, son razones de orden práctico (consideración dinámica de la equidad impositiva, en expresión de los autores del Informe) las que obligan a buscar argumentos basados en criterios económicos para reforzar la decisión legislativa. Por tanto, dentro del respeto que toda medida legal implica, la pérdida de equidad del tributo, atendida la distinta naturaleza de la renta obtenida, es evidente. Otra cosa será la lógica y bondad de la justificación, pero el hecho discriminatorio existe. Conviene no olvidar este matiz a la hora de abordar la fiscalidad de las rentas irregulares.
15 Así no hay "irregularidad" para las ganancias patrimoniales que no procedan de "transmisiones"; tampoco para la mayor parte de las rentas procedentes del régimen de imputaciones; prácticamente son inaplicables en los rendimientos del capital inmobiliario (si nos atenemos a la actual redacción reglamentaria) y , tratándose de rendimientos del trabajo la pretensión de alcanzar la "irregularidad" se convierte en una carrera de obstáculos insalvable si, previamente, no se ha construido documentalmente la prueba del período de generación. Paradójicamente, entre los objetivos y aspectos relevantes de la reforma que cita la Exposición de Motivos del Proyecto, se dice que "Para la mejora de la equidad, se disminuye la carga tributaria soportada por las rentas del trabajo, entre otras razones, porque se trata de una renta no fundada o sin respaldo patrimonial". Los comentarios quedan a criterio del lector.   
16 Artículo 32.1. Cuando se trate de rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos de "irregularidad", procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
17 Artículo 41 del Proyecto de Ley.
18 Capítulo I del Título IV.
19 Capítulo II del Título IV.
20 Título V.
21 Artículo 52.1.
22 Artículo 52.1, letra a) y Disposición adicional decimosexta.
23 El beneficio fiscal concedido se limita a considerar rendimiento del capital mobiliario a la parte de la renta vitalicia resultante de aplicar un determinado porcentaje que varía al alza en función de la edad del perceptor (40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años, hasta el 8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 70 años). Si se trata de rentas temporales, el rendimiento se delimita porcentualmente atendiendo a la duración de la renta (12 por ciento si es inferior o igual a 5 años hasta el 25 por ciento si la duración supera los 15 años).  
24 No obstante las Disposiciones transitorias undécima, duodécima y decimotercera permiten optar por el régimen fiscal vigente hasta 20 de enero de 2006 para las prestaciones devengadas con anterioridad a esa fecha. 
25 Lo suyo sería haber previsto una disposición que permitiera coordinar la reducción del tipo de gravamen en el IS con la reducción del tipo máximo en el IRPF.
26 No obstante, la Disposición transitoria decimotercera, letra c) arbitra una fórmula permite aplicar el mecanismo de la deducción anterior (porcentajes incrementados de deducción por utilización de financiación ajena) si resultase más favorable que el futuro régimen de deducción por vivienda regulado en la Ley. 
27 Tratándose de entidades de reducida dimensión (cifra de negocios inferior a 8 millones de euros)  el tipo de gravamen será del  25 por 100 para los primeros 120.202,41 euros y del 30 por 100 por el exceso.
28 Disposición Final Cuarta.
29 Dispone la letra a) del nuevo artículo 31: No se tendrá en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a dicha parte de la base imponible del ahorro.
Se sumará a la base imponible del ahorro el importe de los dividendos y participaciones en beneficios a los que se refiere la letra a) del apartado 6 de la disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.