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ENSXXI Nº 35
ENERO - FEBRERO 2011

JAVIER GÓMEZ TABOADA
Abogado tributarista y miembro del Consejo Asesor de la AEDAF
franciscojavier.gomeztaboada@es.ey.com

La controversia fiscal de las retribuciones a los administradores

Ya es de general conocimiento que las célebres sentencias que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (TS) dictó el 13 de noviembre de 2008 (y cuya argumentación reeditó en otras dos más en marzo de 2010) supusieron todo un revulsivo en la regulación estatutaria del régimen retributivo de los administradores sociales. Y precisamente para no abundar en ello no insistiré en este aspecto de esos célebres pronunciamientos judiciales, remitiéndome a estos efectos al magistral trabajo de Cándido Paz-Ares publicado en estas mismas páginas (vid EL NOTARIO DEL SIGLO XXI nº 32) de cuyas acertadas consideraciones me quedo con una de una muy especial brillantez pues incide en un extremo jurídico cuasifilosófico que no es otro que el fenómeno que se produce cuando el derecho alcanza tal pureza, tal esencia, que lo que hace es desconectarse de la realidad que está llamada a regular: “estoy convencido de que las sentencias (…) son subjetivamente encomiables (…), pero ha de convenirse igualmente que resultan objetivamente perversas (…). El súmmum ius como aspiración subjetiva se convierte así en summa inuria como resultado objetivo”.
Son, por tanto, otras facetas de esa controvertida interpretación jurisprudencial las que ahora centran mi atención. La inicial polémica acerca de los requisitos necesarios para la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores quedó “pacificada” -o, al menos, eso parece- con un Informe “ad hoc” de la Dirección General de Tributos (DGT) mediante el que, haciéndose eco de la previa doctrina económico-administrativa, aclaró que el gasto fiscal no es cuestionable si los estatutos contemplan el carácter remunerado del órgano de administración, aunque no cumplan escrupulosamente con todos y cada uno de los requisitos mercantilmente exigidos (a este respecto cabe apuntar que ahora esos requisitos ya son también predicables de las SLs en virtud del R.D. Legislativo 1/2010).

"Donde la 'teoría del vínculo' podría causar estragos irreparables, donde alcanza su paroxismo, es en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones"

Pero la DGT no se pronunció -no entonces- sobre la incidencia tributaria de la “teoría del vínculo” sostenida por el TS en esas mediáticas sentencias: si una misma persona es administrador y alto directivo, la relación mercantil absorbe a la laboral, siendo así que la retribución salarial también debe contar con la consabida cobertura estatutaria. Sin embargo no hubo que esperar mucho pues ya en junio de 2009 la DGT hizo pública su interpretación asumiendo, también a efectos fiscales, la “teoría del vínculo”: si el único trabajador es también administrador, su relación es exclusivamente mercantil por lo que no puede considerarse como empleado al objeto de entender que se desarrolla efectivamente una actividad empresarial. Y sería precisamente esta argumentación, conectada con la ya sostenida por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) respecto al benévolo régimen del Impuesto sobre Sociedades (IS) aplicable a las PYMES, la que impediría que disfrutaran de éste aquellas sociedades en las que el único empleado fuera el propio administrador.
Item más: también el TEAC ha sostenido que la deducibilidad del IVA soportado por la sociedad precisamente con motivo de los servicios prestados por los administradores está condicionada a que los importes satisfechos por tal concepto gocen de la adecuada cobertura estatutaria. Como vemos, el área de influencia del terremoto causado por las sentencias del caso “Mahou” cada vez se aleja más de su primitivo epicentro generando un efecto devastador en cuantas figuras tributarias toca.

"El escenario que se nos presenta plantea un riesgo cierto de fragmentación de los criterios interpretativos"

Pero donde la “teoría del vínculo” podría causa estragos irreparables, donde alcanza su paroxismo, es en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). En efecto, cabe recordar que, pese a la generalizada corriente desimpositiva que afectó al ISD, éste aún existe en no pocas Comunidades Autónomas (CCAA) que, precisamente a raíz de la interpretación jurisprudencial derivada del caso “Mahou”, están cuestionando la bonificación -como mínimo del 95%- aplicable en el ISD a las transmisiones lucrativas “inter vivos” o “mortis causa” de las empresas familiares. La cuestionable argumentación de las respectivas Consejerías de Hacienda de esas CCAA parte de que la interpretación del TS implicaría, como consecuencia inexorable, que el cumplimiento del requisito para la bonificación consistente en que algún miembro del grupo familiar perciba -por el ejercicio de funciones de dirección- una retribución que suponga más del 50% de sus ingresos laborales o de actividades económicas, pasa necesariamente por que en aquellas personas en las que confluya la doble condición de administrador y empleado la remuneración salarial también cuente con la correspondiente previsión estatutaria. De no ser así, el sueldo que se perciba por el desempeño del trabajo como empleado no se conceptuará como remuneración del ejercicio de funciones de dirección por lo que la bonificación del ISD no sería de aplicación. Ello obliga a que se revisen con urgencia los estatutos y a que, por cautela, sea aconsejable que la retribución como administrador siempre supere la que se perciba en concepto salarial. Aquí, además, hay un aspecto colateral relevante y que, como tal, no debemos despreciar: en virtud del nuevo sistema de financiación autonómica, las CCAA ya son competentes para conocer en exclusiva de las reclamaciones económico-administrativas que los contribuyentes interpongan en materia de tributos cedidos lo que implica que, sobre esta materia, ya no se pueda contar con la homogeneizadora labor doctrinal del TEAC pues éste ya no será competente; si a ello le añadimos la obvia dificultad para acceder al recurso de casación ante el TS (por no hablar ya de la práctica extinción del recurso de amparo), el escenario que se nos presenta plantea un riesgo cierto de fragmentación de los criterios interpretativos sobre este extremo de máxima relevancia para la pervivencia del tejido empresarial familiar.
En fin, que lo que a finales de 2008 empezó con una interpretación judicial merecedora de  elogios desde una perspectiva estrictamente formal pero con un serio déficit sustancial (al menos, desde el máximo respeto al TS, en lo que a su aplicación práctica se refiere) -lo que le llevó a Paz-Ares a plantearse “¿cómo es posible que se haya invertido de tal modo la relación entre calidad formal y calidad sustancial?”-, ha derivado en una maraña de interpretaciones administrativas que perjudican gravemente la posición de los contribuyentes que ven así como se incrementa la presión fiscal sobre ellos en ámbitos tan dispares como el IVA, el IS y el ISD.
Cerremos las escotillas pues está refrescando, comienza a llover y el viento arrecia. Por lo que pueda pasar, lo mejor será buscar refugio en un puerto seguro (si lo hay).