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ENSXXI Nº 58
NOVIEMBRE - DICIEMBRE 2014

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ
Notario de Valencia

Sucesiones y donaciones, un impuesto al borde del abismo
El ISD es un tributo de abolengo en nuestro sistema tributario. Quizás es el tributo que en principio mayor justificación técnica presenta y es que la capacidad económica gravada es evidente: los incrementos patrimoniales obtenidos a título gratuito por las personas físicas. Sin embargo, si  indiscutible es su fundamento, su regulación actual lo sitúa al borde del abismo.
Contribuye a tan peligrosa circunstancia la estructuración normativa del mismo caracterizada por la coexistencia de una regulación estatal anacrónica y una normativa autonómica que discurren por sentidos contrarios. La Ley estatal  29/1987, tributaria de su época, configuró un ISD con una enorme carga tributaria y fuerte progresividad fruto de una concepción socializante de añadir a la propia finalidad recaudatoria el que fuera un instrumento para la redistribución de rentas. La introducción en la última década del siglo XX de la reducción de participaciones en entidades,  que respondía a una lógica jurídica y económica irrebatible, determinó un efecto perverso: el Impuesto en la realidad dejó de gravar a los grandes patrimonios bien organizados, para recaer su peso sobre las rentas medias y bajas. Las CCAA, dotadas de una amplia capacidad normativa por las sucesivas leyes de cesión - hoy Ley 22/2009 -, iniciaron una ruta cuyo destino era la práctica eliminación del tributo para los parientes directos, especialmente en sede de transmisiones "mortis causa". Sin embargo, la quiebra de las haciendas autonómicas ha tenido como secuela la reactivación del tributo en numerosas CCAA conviviendo con otras donde éste es meramente simbólico.

"Elemento decisivo en este Impuesto invertebrado para la determinación del canon tributario es la residencia, tanto en el ámbito internacional como interno"

Pues bien, elemento decisivo en este Impuesto invertebrado para la determinación del canon tributario es la residencia, tanto en el ámbito internacional como interno. Así quedan sujetos a la competencia y normativa estatal las sucesiones en las que el causante es no residente y todos aquellos supuestos en que el sujeto pasivo es no residente; resultan competentes y se aplica la normativa de las CCAA los supuestos en adquisiciones "mortis causa" en que el causante es residente en una CA  y las transmisiones lucrativas "inter vivos" de inmuebles ubicadas en su territorio o, en las restantes, aquella donde el donatario tiene su residencia habitual, excepción hecha en todo caso de los sujetos pasivos no residentes.

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014: reseña de su contenido

El pronunciamiento judicial declara contrario al derecho originario de la Unión Europea, el régimen fiscal  establecido en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones español. En concreto lo considera incompatible al principio de libre circulación de capitales, infringiendo los arts. 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo.  Su fallo declara opuesto al principio de libre circulación de  capitales "las diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".
Debe reparase que su alcance no se limita a la no residentes, también afecta a los residentes. Así en las sucesiones cuando el causante es no residente, todos los sucesores, sean o no residentes, quedan sujetos a la normativa y competencia estatal. En las donaciones de inmuebles y muebles situados en el extranjero, los residentes - sujetos por obligación personal - tributan por la competencia y normativa estatal, de acuerdo al principio de "renta mundial"; y, a la inversa, los no residentes - sujetos por obligación real  -  quedan exonerados de gravamen.
También es esencial destacar que queda ilesa la normativa propia de las CCAA dictadas al amparo de la capacidad que les otorga el art. 48 de la Ley 22/2009. La sentencia que comentamos no entra a valorar ni por tanto emite juicio sobre la legislación de las CCAA, tan sólo se limita a constatar que la aplicación de la normativa estatal es los supuestos indicados conlleva una mayor coste fiscal que la sujeción a cualquier normativa autonómica y que dicha desigualdad tributaria constituye un obstáculo para la libre circulación de capitales.

"Debe reparase que su alcance no se limita a la no residentes, también afecta a los residentes"

Valor de las sentencias del TJUE: vacío normativo y retroactividad absoluta

La sentencia se dicta como consecuencia de un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión contra el Reino de España. Es  evidente que obliga a modificar la normativa interna a la mayor brevedad para poner término a las situaciones contrarias a la libre circulación de capitales. Sin embargo, en principio es aceptable entender a la vista del art. 260 del TFUE que sus efectos se agotan con tal adaptación legislativa, pues se pueden considerar meramente declarativas y, en consecuencia, no conllevar la anulación automática del derecho interno afectado y, por ende, sin carácter retroactivo.
Pues bien, lo cierto es que tal interpretación restrictiva del alcance de las sentencias del TJUE por incumplimiento ha sido matizada por la doctrina y la jurisprudencia comunitaria, dada la primacía y efecto directo de Derecho Comunitario. Se podría ahondar en su estudio, pero tenemos la fortuna de contar con una fundamental sentencia de nuestro Tribunal Constitucional (sentencia 145/2012, de 2 de julio) que respecto a la eficacia de una sentencia del TJUE derivada de recurso por incumplimiento consecuencia además de las normas básicas integrantes del TFUE, afirma, citando varias sentencias del TJUE:
.- Que la naturaleza declarativa de las sentencias del TJUE que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva ni empece sus efectos "ex tunc", lo que es repetido en varios fundamentos de la sentencia, aclarando que "proyectan la eficacia de sus pronunciamientos al momento de la entrada en vigor de la norma interna considerada contraria al Derecho de la Unión Europea y no a la fecha en que se dictan".

"La sentencia no entra a valorar ni por tanto emite juicio sobre la legislación de las CCAA, tan sólo se limita a constatar que la aplicación de la normativa estatal es los supuestos indicados conlleva una mayor coste fiscal que la sujeción a cualquier normativa autonómica y que dicha desigualdad tributaria constituye un obstáculo para la libre circulación de capitales"

.- Como consecuencia de las mismas se deja "sin efecto a  la norma desplazada, aun cuando no haya sido expulsada del ordenamiento interno".
.- Tienen carácter vinculante tanto para la Administración pública como para los tribunales de justicia.
Por tanto, la normativa interna vulneradora del derecho originario de la UE es nula de pleno derecho con eficacia retroactiva absoluta, siendo sus efectos mucho más enérgicos que las sentencias del TC en materia tributaria que no pueden afectar a liquidaciones firmes de acuerdo al art. 40 de la LOTC.

Aplicación transitoria: derecho al reintegro de las cuotas ingresadas y autoliquidaciones a cero

Su fuerza ejecutiva retroactiva implica que todos los afectados tienen derecho a ser resarcidos por sus cuotas ingresadas más los correspondientes intereses de demora. Al respecto, me parece absolutamente improcedente en derecho el entender que es la diferencia entre la cantidad ingresada en su día minorada por la cantidad que se debió pagar conforme a la normativa autonómica que se "presienta" aplicable. La reserva de ley y prohibición de la analogía en materia tributaria (arts. 8 y 14  de la LGT) determina que, en tanto no se apruebe la normativa de reemplazo, ignoramos cuál es la medida de referencia a tomar, aunque se pueda adivinar en algunos casos, pero sólo eso, pura magia;  lo que en modo alguno tiene relevancia jurídica ni fiscal. Además, en principio, las normas tributarias no tienen carácter retroactivo - 10.2 de la LGT - y su retroactividad ha sido interpretada muy restrictivamente por el Tribunal Constitucional.
Lo dicho también aprovecha a las autoliquidaciones que estén pendientes de autoliquidar y respecto de hechos imponibles que se realicen en el ínterin que deben ser objeto de autoliquidaciones a cero.

"La normativa interna vulneradora del derecho originario de la UE es nula de pleno derecho con eficacia retroactiva absoluta, siendo sus efectos mucho más enérgicos que las sentencias del TC"

En cuanto a los procedimientos, distinguiremos:
.- Liquidaciones no firmes y,  por tanto, con plazo en vigor para su impugnación o ya recurridas en vía administrativa o contencioso-administrativa: dado el carácter vinculante de la sentencia para la administración y tribunales, bastará con alegarla ante el órgano gestor, Tribunal Económico-Administrativo o tribunal jurisdiccional.
.- Autoliquidaciones no firmes: solicitar la rectificación de la autoliquidación y procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
.- Liquidaciones y autoliquidaciones firmes: la cautela exige acudir al expediente de responsabilidad patrimonial de la administración, respecto de la que  no cabe duda que su plazo de ejercicio es un año (art. 142.5 de la Ley 30/1992, LRJAPPAC) desde la publicación de la sentencia en el Diario Oficial de la Unión Europea pues no precisa publicación en el BOE.

La propuesta normativa en curso: recepción incompleta de la sentencia y jurisprudencia comunitaria y sospechas añadidas de inconstitucionalidad

Pues bien, es inexcusable que el Reino de España adapte su legislación para poner término cuando antes a las situaciones de discriminación. Cumpliendo con esta obligación constan presentada enmienda por el Grupo Parlamentario Popular al Proyecto de Ley de modificación de la Ley 35/2006, del IRPF, TR de la LIRNR y otras normas tributarias. En concreto,  la enmienda presentada, se materializa en la adición de una disposición adicional segunda (DA2ª) a la Ley 29/1987, del ISD y  opta por un camino intermedio entre reunificar en parámetros razonables el Impuesto (quizás en la línea del "Informe Lagares") o ceder la competencia a las CCAA: aplicar en los supuestos de competencia estatal la normativa más próxima de una CA, sin modificar la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos. Desde este punto de vista, la modificación normativa propuesta no merece ningún reproche: el Impuesto de Sucesiones y Donaciones es un tributo de titularidad estatal susceptible de cesión a las CCAA (arts.10 y 11 de la LOFCA) en los términos que establece hoy la Ley 22/2009.

"Las autoliquidaciones que estén pendientes de autoliquidar y respecto de hechos imponibles que se realicen en el ínterin que deben ser objeto de autoliquidaciones a cero"

Sin embargo, el contenido de la todavía "non nata" DA2ª sí que es reprochable a mi juicio. Y es que además de no adecuarse a la sentencia y jurisprudencia del TJUE, crea nuevos problemas incluso desde la perspectiva del derecho interno.
No se ajusta a la sentencia del TJUE porque básicamente los "no residentes extracomunitarios o del EEE",  perviven sometidos a la normativa estatal. Ello si bien en principio contradice el fallo (que no distingue entre no  residentes "comunitarios" y "extracomunitarios"), puede tener sostén en el epigrafe 57 de la misma; sin embargo, ignora la reciente sentencia del TJUE de 17 de octubre de 2013 (C-181/12). Dicha sentencia declara contraria a la normativa originaria de la UE el impuesto de sucesiones alemán, por vulnerar el principio de libre circulación de capitales que rige no sólo entre Estados miembros, sino también con respecto a Estados terceros (hoy recogido en el art. 63 del TFUE, el mismo que sirve de fundamento a la sentencia que comentamos). Así se desprende con meridiana claridad del supuesto de hecho - causante y causahabiente "no residentes extracomunitarios y del EEE" - y de los epígrafes 18 y 49  de la misma. Pero además, en las sucesiones, en  el caso de que el causante sea "no residente extracomunitario o del EEE", todos los sujetos pasivos,  cualquiera que sea su residencia, quedan gravados por la normativa estatal.
Pero hay más que añadir: esta propuesta normativa acentúa los problemas para la supervivencia del tributo desde la perspectiva del derecho interno en orden a su constitucionalidad. Indicaremos los supuestos más llamativos:
.- En las sucesiones, si el causante es nacional español no residente ni en España ni en la UE ni en el EEE - caso de todos los españoles oriundos en Ámerica,  hijos del exilio económico y político del siglo XX, que mantienen su nacionalidad -, todos los sujetos pasivos deben tributar por la normativa estatal,  (salvo en Navarra).
.- Igualmente en las sucesiones, si el heredero es nacional español no residente ni en España, ni en la UE ni en el EEE - supuesto cada vez más frecuente, dada la diáspora por la crisis económica - , quedará gravado por la normativa estatal.
.- En las donaciones de inmuebles en el extranjero se llega al galimatías de que todos los no residentes resultan no sujetos, los residentes deben tributar por la normativa de la CA correspondiente a su residencia habitual si el inmueble radica en la UE o EEE, sin embargo, se les aplica la normativa estatal, si el  inmueble se encuentra más allá de las fronteras de la UE y del EEE.

"Sin embargo, el contenido de la todavía "non nata" DA2ª sí que es reprochable a mi juicio. Y es que además de no adecuarse a la sentencia y jurisprudencia del TJUE, crea nuevos problemas incluso desde la perspectiva del derecho interno"

Epílogo: una llamada para la salvación del impuesto
Desafortunadamente, de mantenerse la propuesta legislativa,   la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 lejos de servir al Reino de España para acometer una reforma del ISD que lo amolde al Derecho Comunitario y despeje las sospechas de inconstitucionalidad, será una ocasión pérdida de salvar el tributo.
Asistir al suicidio de un impuesto no es cosa frecuente, incluso puede ser grato y morboso para el espectador; pero en absoluto para el jurista que cree en un sistema impositivo sólido asentado en los principios constitucionales de igualdad, justicia tributaria y seguridad jurídica.

Palabras clave: Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), Impuesto Sucesiones y donaciones, Fiscal.
Keywords: Court of Justice of the European Union, Tax on Inheritances and Donations, Tax.

Resumen

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 incide directamente sobre la regulación del Reino de España del Impuesto de Sucesiones y Donaciones,  que considera contraria al principio de libre circulación de capitales en cuanto  entraña una discriminación fiscal no justificada de los no residentes.
Pues bien, como consecuencia de la misma y su carácter ejecutivo y eficacia retroactiva "ex tunc" tal y como reconoce la sentencia del TC 145/2012, ello determina en primer término la  nulidad absoluta y "ab initio" de la legislación  interna que sustenta dicha discriminación. Por tanto, se ha producido una situación de vacío normativo que supone a mi juicio la imposibilidad de prácticar liquidaciones en los casos afectados en tanto no haya norma de reemplazo.
Además, su retroactividad absoluta abre la puerta para que los sujetos pasivos damnificados por la normativa interna expulsada por el pronunciamiento judicial puedan reclamar los importes en su día ingresados, bien por la vía de rectificación de autiliquidación y procedimiento de devolución de ingresos indebidos en los casos no prescritos, ya por la vía del expediente de responsabilidad patrimonial de la administración en cuanto a los casos prescritos de acuerdo a la normativa tributaria española.
La propuesta normativa en trámite parlamentario lejos de resolver la cuestión, la agrava. Así  reconduce a la normativa de las CCAA exclusivamente a los no residentes de la UE y del EEE - y no siempre -  y orilla a los no residentes extracomunitarios. Pero además acentúa las sospechas de inconstitucionalidad del Impuesto en cuanto que supuestos tan frecuentes como sujetos pasivos españoles no residentes extracomunitarios quedan en peor condición no sólo con relación a los españoles residentes, sino además -  de confirmarse la todavía "non nata" reforma -  respecto de los sujetos pasivos no residentes de la UE o EEE como,  por ejemplo, de un lituano.

Abstract

Judgment of September 3rd, 2014, issued by the Court of Justice of the European Union, had a direct impact on the current regulation concerning Inheritance and Donations Tax in the Kingdom of Spain. The Court considered this regulation contrary to the principle of free movement of capital as it entails an unjustified tax discrimination as far as non-residents are concerned.
Therefore, considering its enforceability and retroactive effectiveness ex tunc, recognized in judgment 145/2012 of the Spanish Constitutional Court, domestic legislation supporting this discrimination is null and void ab initio. We are thus facing a case of normative gap that renders liquidation of inheritances in affected cases impossible, as long as there is no replacement rule.
Besides, absolute retroactivity entitles taxpayers affected by this domestic legislation, contrary to the court ruling, to pursue recovery claims concerning amounts already paid, applying reverse charge mechanisms in those cases not time-barred from prosecution. In cases of expired statute of limitations according to Spanish tax legislation, taxpayers can resort to administrative procedures and patrimonial liability claims against the Administration.
The current normative proposal submitted to Parliamentary consideration far from solving the problem aggravates it, as it applies to non-residents of the EU and the European Economic Area, legislation of the Autonomous Communities (and not even always), skirting third country non-residents. But it also increases suspicions of unconstitutionality as some very common cases, like the one of non-resident, third country citizens who pay taxes in Spain end up worse, not only with regard to Spanish residents, but also (in case this non nata reform is confirmed) with regard to non-residents of the EU or the EEA, for example a Lithuanian.