HACIENDA Y ESTADO DE DERECHO

Inseguridad jurídica en la normativa tributaria y en su aplicación. La importante labor de los órganos de revisión

Las quejas de los fiscalistas sobre la falta de seguridad jurídica que padecemos en España son un clamor. No se trata sólo de que la normativa que nos gobierna sea extensa y muy cambiante, sino que, además, como corresponde a su perfil latino, está plagada de conceptos jurídicos indeterminados de los que muchas veces es difícil extraer un criterio eficaz. A lo que se suma que esa normativa es objeto en ocasiones de una interpretación administrativa poco razonable.

Por otra parte, nuestros procedimientos para la fijación de criterio administrativo, en particular las consultas tributarias, necesitan de urgente reparación, tanto por falta de medios humanos para su atención como por la limitación del alcance del procedimiento, quedando la propia contestación muchas veces desdibujada en la niebla de aquellos conceptos inciertos. Incluso a veces el criterio del órgano administrativo que debe interpretar la norma se deriva, explícita y paradójicamente, al juicio posterior del órgano que en su caso comprueba cómo se ha tributado. Por ello la respuesta a la consulta será muchas veces de escasa utilidad para el contribuyente.

“Las quejas de los fiscalistas sobre la falta de seguridad jurídica que padecemos en España son un clamor. Nuestros procedimientos para la fijación de criterio administrativo necesitan de urgente reparación”

La tercera pata del inestable trípode que soporta el cumplimiento tributario en España la configura nuestro sistema de autoliquidación, de manera que es el propio contribuyente el que debe aventurarse en la espesura tributaria para preparar sus declaraciones o, quizá como solución más prudente, el que ha de contratar a un experto que le asesore, asumiendo el coste correspondiente. A ese sistema que desplaza al ciudadano los costes de cumplimiento se anuda de manera incongruente un régimen sancionador altamente combustible, que identifica infracciones para “cualquier grado de negligencia” en el cumplimiento (1).
La situación es especialmente grave cuando se dirime una tributación relevante. Como la de una operación de reestructuración empresarial (una aportación no dineraria, una fusión, una escisión) en la que debe valorarse la presencia de “motivos económicos válidos” es decir, de una justificación de la operación según estrategias empresariales diferentes a la obtención de un ahorro fiscal , de la que depende una tributación más favorable. O cuando se trata de decidir la residencia fiscal del contribuyente. A esta última cuestión nos referimos a continuación, como muestra de lo comentado.
En un entorno de negocios cada día más internacionalizados y de cambios del país en el que se vive, una de las cuestiones que con frecuencia se viene identificando como más incierta es la determinación de la residencia fiscal en España de las personas físicas, cuestión a la que se anuda ni más ni menos que la tributación por la renta y el patrimonio mundial, frente a la tributación del no residente, referida únicamente a la renta ganada en España o al patrimonio aquí ubicado . El asunto no queda ahí, porque el mismo concepto de residencia alcanza al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

“La tercera pata del inestable trípode que soporta el cumplimiento tributario en España la configura nuestro sistema de autoliquidación. A ese sistema que desplaza al ciudadano los costes de cumplimiento se anuda de manera incongruente un régimen sancionador altamente combustible”

En general, la Hacienda española preferirá que un contribuyente sea residente en nuestro país, porque así capturará mayor tributación. Se imaginará el lector que las diferencias de imposición entre un residente y un no residente pueden ser muy importantes, y ocurre con alguna frecuencia que la recalificación de un ciudadano como residente en España a raíz de una comprobación tributaria determina una cuota anual impagada superior a los 120.000 euros, y por tanto puede introducir al contribuyente en un presunto delito fiscal (2).
En España la normativa sobre residencia no es en absoluto clara. La disposición básica es el artículo 9 de la Ley del IRPF (3), que sitúa en España la residencia fiscal de una persona física si se dan cualquiera de estas dos circunstancias, (i) la permanencia en España durante más de 183 días en el año natural (por tanto, más de la mitad del año), o (ii) la ubicación en España del núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de la persona física, de forma directa o indirecta (4). El artículo carece de desarrollo reglamentario, lo que exige acudir a la lógica y, sobre todo, a la doctrina administrativa y a la jurisprudencia, para llevar algo de luz a las imprecisiones de su redacción.

“La situación es especialmente grave cuando se dirime una tributación relevante, como la de una operación de reestructuración empresarial o la residencia fiscal de un contribuyente”

El primero de esos criterios puede generar problemas de prueba de la efectiva estancia en España, pero a la vez es fuente de muchas dudas interpretativas, porque la propia ley incluye las llamadas “ausencias esporádicas” como días de presencia en nuestro país (“salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país”) (5). Se trata de salidas ocasionales del territorio español, por ejemplo, para pasar unos días de vacaciones en el extranjero, que según la ley también se califican como días “españoles”. El problema aflora cuando las salidas al extranjero son frecuentes y se dirigen siempre a un mismo país alternativo, cuya Hacienda podría pugnar por la residencia. Asimismo, puede ocurrir que en esos desplazamientos el contribuyente realice actividades generadoras de parte importante de sus rentas, como un artista que celebra conciertos en otros países, de manera que una ausencia “esporádica” desde el punto de vista temporal podría acreditarse como ineludible desde el punto de vista económico.
Diversas sentencias del Tribunal Supremo (TS) de 28 de noviembre de 2017 han despejado algunas incógnitas en relación con esas ausencias, al negar virtualidad a la intención con la que el contribuyente sale al extranjero, exigiendo, en cambio, atender a las circunstancias objetivas (duración efectiva) del desplazamiento. Si por ejemplo un trabajador se desplaza a otro país para prestar en él sus servicios laborales con ánimo de volver al cabo de unas semanas, pero por las razones que sean ese retorno se retrasa y se permanece por más de 183 días en la jurisdicción visitada, la ausencia no podrá calificarse como esporádica y se habrá producido un cambio de residencia.

“El artículo 9 de la Ley del IRPF sitúa en España la residencia fiscal de una persona física si se dan cualquiera de estas dos circunstancias: la permanencia en España durante más de 183 días o la ubicación en España del núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de la persona física”

Especialmente imprecisa es la segunda regla, de “núcleo principal” o “base de las actividades o intereses económicos” de la persona física, criterio que recordemos es tan válido como el primero para atraer la residencia a España. Refleja una idea alumbrada en su día por el legislador con carácter subordinado a la primera regla, con finalidad antielusoria precisamente para solventar los problemas de prueba de presencia física en España en ciertas situaciones fraudulentas. Sin embargo, en la actualidad se aplica por la Administración tributaria con carácter plenamente alternativo al primer criterio. De nuevo, los términos de esta segunda idea son muy imprecisos y han exigido una labor definitoria a cargo de la doctrina administrativa y la jurisprudencia. Se trata de atender al país en el que se obtienen la mayoría de las rentas anuales, y/o donde se mantiene la parte principal del patrimonio, e incluso en el que el contribuyente realiza un mayor gasto. Pero, ¿y si las rentas se obtienen sobre todo en un país y en cambio el patrimonio se sitúa esencialmente en otro? O, ¿qué ocurre si la distribución geográfica del patrimonio cambia durante el año? Cabría entonces referir esa valoración sólo a la fecha de devengo del impuesto el 31 de diciembre en el caso del IRPF y de los impuestos sobre el patrimonio; pero parece más razonable atender a la evolución de esos conceptos a lo largo del año natural, primando el país en el que confluya ese centro de intereses la mayor parte de los días.
Recuérdese además la precisión de la ley, de verificar si España es centro de intereses económicos tanto de forma directa como indirecta. Cuando, por ejemplo, el contribuyente es socio de una entidad extranjera cuyos activos se sitúan principalmente en España, se entenderá que posee indirectamente por esa vía un patrimonio en nuestro país. Y si la entidad de la que es socio es española y los activos societarios se sitúan en el extranjero, parece que también podrían considerarse activos “españoles”, porque la sociedad propietaria reside en España. Todos los caminos conducirían así a una Roma muy española.

“La reciente sentencia del Tribunal Supremo 2735/2023 señala que los órganos administrativos o judiciales nacionales no pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal expedido ‘a efectos del convenio’ por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un convenio”

En relación con el segundo criterio de residencia resulta llamativa y quizá interesada la interpretación administrativa según la cual la comparación entre países debe realizarse considerando sólo España y el país alternativo en el que el contribuyente se ubica físicamente. Es decir, si un ciudadano que residía en España se desplaza a vivir a Colombia, y sus rentas anuales son, 3 de fuente española, 2 de fuente colombiana y 10 de fuente estadounidense, la Administración española considerará que el contribuyente sigue siendo residente en España según el criterio de centro de intereses económicos, porque las rentas españolas superan las colombianas, a pesar del peso de un tercer país en la comparación (Estados Unidos en el ejemplo anterior).
No todo está perdido, porque en esas situaciones inciertas la Administración española normalmente se enfrentará a otro Estado también reclamante de la residencia, y España tiene en vigor 99 convenios para evitar la doble imposición con otros tantos Estados. En uno de los artículos de tales convenios se establecen las llamadas usualmente “reglas de desempate” para evitar los casos de doble residencia. Esas reglas atienden, primero, al país en el que el contribuyente tiene una vivienda permanente a su disposición; pero si tuviera vivienda en cada uno de los Estados, se acude en segundo lugar al Estado “con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas”, esto es, al llamado “centro de intereses vitales”. En los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE se aclara que “a tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de su actividad económica, el lugar desde el que administra su patrimonio, etc.”. Como se advierte de esa redacción y a pesar del capote que echan los convenios, también en estos casos podríamos seguir moviéndonos en la incertidumbre.
Es interesante anotar que incluso en presencia de convenio la propia Administración tributaria española, de manera un tanto chauvinista, ha generado importante inseguridad jurídica al negar virtualidad práctica a los certificados de residencia expedidos por las Administraciones de otros países. La reciente sentencia del TS 2735/2023 (Sala Tercera, Sección 2ª), de 12 de junio de 2023, ha puesto lógico punto final al asunto, al señalar que los órganos administrativos o judiciales nacionales no pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal expedido “a efectos del convenio” por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un convenio, pues ello implica contravenir lo dispuesto en el artículo 96 CE y en el propio convenio.

“El posible anclaje indeleble a España que suponen nuestros criterios de residencia es una de las cuestiones más delicadas a valorar cuando un contribuyente se traslada al extranjero”

En definitiva, el posible anclaje indeleble a España que suponen nuestros criterios de residencia es una de las cuestiones más delicadas a valorar cuando un contribuyente se traslada al extranjero (incluso muchas veces más relevante que el llamado exit tax o impuesto de salida que se exige cuando el contribuyente es propietario de acciones o participaciones sociales de cierto importe). Muchos ciudadanos de buena fe ignoran la posibilidad de que la Administración española los siga considerando residentes fiscales en nuestro país y les exija por ello una tributación muy significativa.
Alguien podría pensar que esas dificultades obstaculizan la salida de personas de España, y con ello, de capitales y de empresas, y que por ello el cerrojazo es bueno para nuestra economía; pero es obvio que, antes, desincentiva la llegada de emprendedores a nuestro país, que se asustarán pensando en las vicisitudes tributarias de su potencial salida futura. Así, nuestro régimen de “impatriados” previsto en la Ley del IRPF (6), recientemente mejorado en la Ley “de startups” (7), puede resultar insuficiente para atraer empresas, empleo y crecimiento económico.
Con ánimo didáctico y para ilustrar el desconcertante “principio de incertidumbre” que rige la mecánica cuántica, el físico austriaco Erwin Schrödinger diseñó un experimento ficticio, mostrando cómo un gato puede encontrarse simultáneamente vivo y muerto cuando su vida se vincula a la incierta situación de una partícula subatómica. En el mundo de lo tributario más de uno se sentirá como el felino si indaga sobre su residencia fiscal mientras se toma un café con su asesor.

(1) La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, indica en su artículo 183.1: “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”. Sólo recientemente se ha planteado en España la introducción del modelo francés del “derecho al error”, todavía no reconocido en nuestra normativa, que impide sancionar por las primeras infracciones sin componente dolosa; puede verse al respecto la Propuesta 3/2022, del Consejo para la Defensa del Contribuyente, sobre la incorporación del derecho al error al ordenamiento tributario español.
(2) Véanse los art. 305 y 305 bis del Código Penal.
(3) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
(4) Opera además una presunción iuris tantum (art. 9.1 Ley 35/2006): “Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”. Dicha presunción no se comenta en este escrito.
(5) Existen disposiciones específicas para las jurisdicciones no cooperativas (denominación actual de los clásicos “paraísos fiscales”) en las que no se entra en el presente texto.
(6) Se trata del “régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español”, regulado en el art. 93 de la Ley 35/2006, del IRPF.
(7) Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes.

Palabras clave: Seguridad jurídica, Consultas tributarias, Residencia fiscal, Normativa imprecisa, Incertidumbre tributaria, Convenios para evitar la Doble Imposición.
Keywords: Legal certainty, Tax queries, Tax residency, Imprecise regulations, Tax uncertainty, Agreements to avoid double taxation.