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Por: JUAN ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Miembro de la AEDAF


DERECHO FISCAL

El resultado de las últimas elecciones generales y territoriales en España, presagia una reforma -otra más- de nuestro sistema tributario. Lo cierto es que ganara quien ganase, el cambio fiscal estaba garantizado, ya que todos los partidos llevaban en su programa electoral un cambio, más o menos trascendente, de nuestro sistema tributario

Desde luego, el PSOE, que es el partido que muy previsiblemente gobernará, ya anunciaba en las primeras páginas de su programa electoral (págs. 30 y 31) la necesidad de aprobar, no solo ya una “ley de medidas para la prevención y lucha contra el fraude fiscal” aumentando los “activos de la Inspección de Hacienda”, sino, sobre todo, una reforma del sistema que “refuerce la progresividad del sistema fiscal en línea con los países de nuestro entorno (…), incrementando la aportación de las grandes empresas, de los contribuyentes de ingresos más altos y con mayores patrimonios, y mejorando la equidad entre la fiscalidad de las rentas del capital y las rentas del trabajo”. Un nuevo sistema que, además, “adapte la fiscalidad a la economía” con nuevos gravámenes como el “impuesto sobre determinados servicios digitales” o el “impuesto sobre transacciones financieras”. 
La realidad evidencia que cualquier cambio de signo político implica un cambio o reforma en nuestro sistema tributario. Se podría decir, incluso, que las reformas estrellas propugnadas por los partidos en sus programas se centran siempre en reformas tributarias. Por ello mismo parece oportuno preguntarnos en este momento -cuando se están conformando las nuevas Cortes Generales para la XIII Legislatura-, qué cuestiones tributarias merecen efectivamente una reforma, es decir, qué debe ser corregido o mejorado de nuestro sistema tributario. Es evidente que ninguna de las respuestas que se pueda dar a esta pregunta puede ser neutra ya que cualquier contestación lleva implícita una profunda carga ideológica o un juicio de valor personal sobre nuestro sistema tributario, sobre su eficacia, su equidad, su capacidad recaudatoria, su potencial redistribuidor, su reparto de la carga tributaria, etc.

"Que el modelo dual sea constitucional no significa que sea más justo que el modelo sintético o cedular que integra todas las rentas en una misma base imponible a la que se le aplica una tarifa progresiva. En términos de justicia del sistema es más perfecto un modelo sintético que uno dual"

Pero si es inevitable una respuesta subjetiva a estos interrogantes y, por tanto, heterogénea, creo que sí es posible, al menos, estar de acuerdo en identificar los aspectos concretos de nuestro sistema tributario que, objetivamente, necesitan ser reformados. Esto es, podemos encontrar cierto consenso sobre qué cuestiones deben ser reformadas, más que en cómo deben serlo. Y creo que se pueden enumerar tres aspectos en los que todos estaríamos dispuestos a reformar de nuestro sistema tributario: primero, el tratamiento desfavorable en el IRPF de las rentas salariales o del trabajo frente a otras fuentes de renta como las del capital; segundo, la fiscalidad patrimonial, fundamentalmente la necesidad de dar un tratamiento armonizado al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y al Impuesto sobre el Patrimonio (IP); y finalmente, aunque estrechamente unido a la cuestión anterior, la necesidad de reformar el sistema de financiación autonómica y el de las entidades locales a los efectos de adecuar la distribución de los recursos públicos entre los tres niveles de las haciendas territoriales.

Gravamen sobre los rendimientos del trabajo y el capital
Por lo que se refiere al IRPF, nuestro modelo actual penaliza las rentas que provienen del trabajo personal (sueldos, salarios…), frente a las rentas que proceden del capital, ya se deriven del capital mobiliario como de las ganancias derivadas de su transmisión.
Se trata de un modelo dual, dado que se distinguen las rentas en función de su origen, tributando de forma distinta la llamada renta del ahorro -que la integra la renta del capital mobiliario y de ganancias patrimoniales, y que tiene una menor fiscalidad y una tributación casi proporcional-, respecto de la renta general -que la compone el resto de rendimientos y que está sujeta a una mayor tributación con una tarifa progresiva-.Los partidarios del modelo dual, basan su propuesta fundamentalmente en dos razones; por un lado, en la alta movilidad del capital, que aconseja la aplicación de tipos proporcionales y bajos a las rentas del capital, evitando así la deslocalización de dicho capital. La denominada competencia fiscal internacional, más en concreto, la necesidad de ofrecer una fiscalidad del capital o el ahorro moderada para atraer inversión y ahorro extranjero, o al menos, para retener el capital interno, es el argumento más utilizado para justificar tal discriminación de la renta en función de la fuente. Por otro lado, la reducida y mínima movilidad de los trabajadores, hace posible e incluso idóneo una tributación progresiva, con tipos altos sobre las rentas del trabajo.

"La necesidad de alcanzar una mayor equidad en la carga tributaria, el ineludible objetivo de fomentar la utilización más productiva del patrimonio, así como la obligada constitucionalmente redistribución de la riqueza, claman por la presencia en nuestro sistema tributario de gravámenes patrimoniales"

No obstante, es difícil justificar tal diferencia en el tratamiento fiscal por razones pragmáticas o de mera “practicabilidad” (1). El Derecho se construye a través de principios y reglas cuya aplicación no puede ser negada por la vía de lo fáctico. Entre otras razones, porque junto a esas razones prácticas, siguen estando presentes con toda su fuerza y proyección jurídico-constitucional principios básicos como el de capacidad económica, progresividad o el resto de principios de justicia tributaria.
Ciertamente, nuestro Tribunal Constitucional ha avalado el modelo dual, esto es, “el sometimiento separado de las ganancias patrimoniales a un tipo fijo y proporcional”, ya que ha entendido generosamente que “no lesiona alguno de los principios proclamados en el art. 31.1 CE y, concretamente, el principio de capacidad económica, el principio de igualdad o el principio de progresividad” (2). Pero que el modelo dual sea constitucional no significa que sea más justo que el modelo sintético o cedular que integra todas las rentas en una misma base imponible a la que se le aplica una tarifa progresiva. En términos de justicia del sistema es más perfecto un modelo sintético que uno dual. Las razones de practicabilidad del modelo dual no son suficientes ni creo que justifican alejarse de los principios de justicia tributaria, mucho más cercanos éstos a un impuesto integral que grava homogéneamente sus rentas, que otro fracturado con diferentes tratamientos según su origen o fuente.
Junto a ello, el contribuyente debe percibir el gravamen que se le impone coactivamente con criterios de justicia, y es ciertamente difícil justificarle en términos de justicia la bondad de un impuesto que trata mejor a un “rentista” o contribuyente que percibe rentas de su capital que a un trabajador que obtiene su renta del trabajo (salario). Continuar con el actual régimen será, sin duda, un motivo más para incrementar la desafección creciente del contribuyente con su sistema tributario.

La imposición patrimonial
En segundo lugar, por lo que se refiere a la imposición sobre el patrimonio, ésta debe formar parte de la cesta de nuestro sistema tributario. El patrimonio, junto con la renta y el consumo, es una de las tres manifestaciones clásicas de capacidad económica que pueden y deben ser sometidas a tributación. Un sistema tributario que quiera proyectar mínimamente la equidad y la redistribución, debe gravar esas tres manifestaciones, incluida el patrimonio. Ello se traduce en la conveniencia de incorporar gravámenes sobre el patrimonio, tanto por la titularidad (IP) como por su adquisición gratuita (ISD). Y los debe incorporar como impuestos estables y recurrentes de nuestro sistema tributario; la equidad en el reparto de la carga tributaria, el potencial carácter redistribuidor de la riqueza, la finalidad incentivadora de una utilización social y productiva del patrimonio, así como la capacidad recaudatoria moderada pero no desdeñable de ambos impuestos, justifican sobradamente esta medida.
No gozan actualmente ambos impuestos, ciertamente, de muchos defensores. La eliminación del IP y del ISD de nuestra cesta de impuestos, forma parte de lo que se ha denominado el constante y “continuado proceso de regresivización de los impuestos que alcanza al conjunto de la Hacienda pública, cada vez más renuente a socializar riesgos colectivos como instrumento de cohesión social, tan característica del Estado de Bienestar” (3).

"Es imprescindible lograr un Pacto de Estado a los efectos de tener un modelo suficiente financieramente, estable, coordinado, equilibrado y, sobre todo, redistributivo territorialmente, vinculando los recursos públicos entre los tres niveles de las haciendas territoriales en función de los servicios públicos que efectivamente presta cada Entidad territorial"

Pero razones de equidad y redistribución obligan a considerar ambos impuestos como tributos necesarios e imprescindibles en el cuadro general de nuestro sistema tributario español. Aunque ciertamente no representan ninguno de los dos una elevada capacidad recaudatoria, lo cierto es que también razones extrafiscales justifican su pervivencia. La necesidad de alcanzar una mayor equidad en la carga tributaria, el ineludible objetivo de fomentar la utilización más productiva del patrimonio, así como la obligada constitucionalmente redistribución de la riqueza, claman por su presencia en nuestro sistema tributario.
Sin embargo, la presencia de ambas figuras debe ser a cambio de un replanteamiento profundo en orden a lograr efectivamente sus efectos redistributivos. Ello obligaría a establecer unos mínimos exentos de tributación mucho más elevados -de manera que solo tributaran los titulares o adquirentes de grandes patrimonios-, así como, correlativamente, un incremento de la tarifa progresiva suprimiendo al tiempo numerosos beneficios fiscales actualmente existentes y distorsionadores del gravamen.

La financiación de las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales
Finalmente, por lo que se refiere a la urgente reforma de los sistemas de financiación de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales, es imprescindible lograr un Pacto de Estado -lo que nunca se ha hecho- a los efectos de tener un modelo suficiente financieramente, estable, coordinado, equilibrado y, sobre todo, redistributivo territorialmente, vinculando los recursos públicos entre los tres niveles de las haciendas territoriales en función de los servicios públicos que efectivamente presta cada Entidad territorial, máxime cuando ya están todas las competencias (en definitiva, los servicios públicos) transferidos y distribuidos entre los distintos entes territoriales (Estado, Comunidades Autónomas y Ayuntamientos).
En el ámbito de las Comunidades Autónomas, sorprende que el peso de la financiación siga recayendo sobre los tributos cedidos, figura ésta que delata la desconfianza de la Administración central sobre la autonómica a la vez que desprende cierto tufillo de tutelaje sobre el nivel inferior. Aun así, desde el otro lado, las Comunidades Autónomas no han tenido tampoco un comportamiento ejemplar, toda vez que, en el ejercicio de su poder tributario para establecer su propio sistema tributario suficiente financieramente, han entrado en una guerra fiscal entre ellas quebrando un modelo que, si bien se configuraba naturalmente como autónomo y diferenciado entre los territorios, tenía, a la vez, que tener un “desarrollo armónico entre las diversas partes del territorio español”, además de respetar el “equilibrio territorial” y “principio de solidaridad” (art. 2 LOFCA).

"El sistema de financiación territorial debe ser analizado desde una perspectiva superior, esto es, no tanto centrando el foco en el modelo concreto de financiación que queramos, sino elevándolo para pensar en el modelo de sistema tributario hacia el que se camina. Resulta imprescindible saber qué estructura es la que queremos para vertebrar el Estado, para así saber qué sistema es el válido para esa estructura"

Más allá de la sofisticación de una explicación técnica sobre las diferencias de tributación en un territorio u otro, el ciudadano no puede entender -con razón- por qué existen unas diferencias fiscales -singularmente en el ISD y el IP- tan significativas entre los territorios; por qué si se reside en un municipio se paga por una herencia o por determinadas donaciones o por ser titular de unos bienes, y, en cambio, su vecino del municipio de enfrente no paga por exactamente lo mismo.
En esa batalla fiscal, algunas Comunidades Autónomas han suprimido recursos (tributos cedidos como el ISD y el IP) que constituían fuentes importantes para financiar su gasto público y, simultáneamente, han demandado más ingresos o mayores transferencias del Estado para atender o financiar ese gasto. Algo difícilmente explicable en términos de «corresponsabilidad fiscal», entre otras cosas porque las Comunidades Autónomas no se responsabilizan de su modelo financiero al no asumir la pérdida recaudatoria derivada de la supresión del impuesto.
Probablemente ese Pacto de Estado no se haya logrado por las serias dificultades de lograr un consenso, no solo ya entre los diferentes territorios, sino dentro del propio Estado a la hora de definir un modelo de estructura territorial. Téngase en cuenta que los mayores acuerdos logrados desde 1978 hasta la fecha han sido los diferentes modelos de financiación, acuerdos que definían sistemas de financiación con vigencia temporal limitada normalmente a cinco años y en los que ni siquiera se ha contado siempre con la unanimidad de todos los territorios.
Como es fácil intuir, estamos ante una cuestión que debe ser analizada desde una perspectiva superior, esto es, no tanto centrando el foco en el modelo concreto de financiación que queramos, sino elevándolo para pensar en el modelo de sistema tributario hacia el que se camina. Porque huyendo de la mera retórica, resulta imprescindible saber qué estructura es la que queremos para vertebrar el Estado, para así saber qué sistema es el válido para esa estructura.
En todo caso, de lo que estoy persuadido es que la reforma que se realice debe diseñar un sistema tributario no condicionado en su estructura, composición y función por las decisiones de las distintas Comunidades Autónomas. Y un modelo que, a diferencia de todos los anteriores esté presidido por criterios de estabilidad, homogeneidad con el resto de sistemas tributarios autonómicos, coordinación con el del Estado, y lealtad y solidaridad con el resto del territorio. Desde esta perspectiva, un nuevo modelo podría ser aquel que estableciera claramente un reparto o distribución de tributos entre el Estado y las Comunidades Autónomas correspondiéndole a cada ente titular del gravamen la totalidad de la competencia normativa, de gestión y, obviamente, del rendimiento y, por tanto, sin porcentajes de participación. Este reparto de figuras tributarias tendría que garantizar la suficiencia financiera para la atención de los servicios esenciales, pudiendo cada Ente territorial asumir la implantación de nuevas figuras tributarias para el caso de que quiera incrementar, en el marco de sus competencias, sus políticas de gasto (4). Esta suerte de “federalismo fiscal” evitaría los problemas del modelo vigente, que es igualmente un modelo federalista aunque imperfecto y solo corresponsable con el gasto pero no con el ingreso.
Veremos en los próximos meses, en todo caso, en qué queda finalmente la reforma anunciada de nuestro sistema tributario.

(1) Ortiz Calle, Enrique, “La ‘dualización’ del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: concepción sintética versus impuesto dual”, Crónica Tributaria, núm. 129/2008, p. 152.
(2) STC 19/2012, de 15 de febrero, en la que enjuicia la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, También, la STC 46/2000, de 14 de febrero, y el Auto del TC 245/2009, de 29 de septiembre.
(3) Sevilla Segura, José Victor, “La imposición sobre la renta, no equitativa ni neutral”, Revista Agenda Pública, 10 de septiembre de 2018, p. 1.
(4) Vid. Olea Comas, Manuel, Claves para el debate en torno al sistema de financiación autonómica de régimen común en España. Documento para el debate, Fundación Ciudadanía y Valores, Madrid, 2013, pp. 14 y 15.

Palabras clave: Sistema tributario, Imposición sobre la renta y el patrimonio, Financiación autonómica.
Keywords: Tax system, Taxation on income and assets, Regional financing.

Resumen

El resultado de las últimas elecciones pronostica una nueva reforma del sistema tributario. Este motivo sirve de excusa para analizar algunas cuestiones fundamentales que merecen una reforma de nuestro sistema tributario. En concreto se estudia el tratamiento desfavorable en el IRPF de las rentas del trabajo frente a las rentas y ganancias del capital, abogándose por un modelo sintético en vez de dual; igualmente se aborda la necesidad de dar un tratamiento armonizado a los impuestos patrimoniales, propugnando su inclusión como recursos recurrentes en la cesta de los impuestos de nuestro sistema; y finalmente se argumenta sobre la necesidad de reformar el sistema de financiación autonómica y el de las entidades locales a los efectos de adecuar la distribución de los recursos públicos entre los tres niveles de las haciendas territoriales.

Abstract

The result of the recent Spanish general elections suggests there will be a further reform of the country’s tax system. This is a reason to consider some fundamental issues behind the reform of our taxation. In particular, this article looks at the unfavourable treatment by the Personal Income Tax system of income from work compared to unearned income and capital gains, and advocates a synthetic rather than a dual model; it also addresses the need for a harmonised treatment of property taxes, and calls for their inclusion as recurrent assets in our system's range of taxes; and finally, it argues for the need to reform the autonomous regional and local governmental financing system in order to adjust the distribution of public funds among the three levels of territorial tax authorities.