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REVISTA101

ENSXXI Nº 101
ENERO - FEBRERO 2022

Por: MARCOS GONZÁLEZ VILLARREAL
Abogado fiscalista, miembro de la AEDAF
mgonzalez@cremadescalvosotelo.com


DERECHO FISCAL

Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 (rec. 4464/2020)

Antecedentes
La reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 pone fin a una trayectoria de litigiosidad suscitada en torno a la figura de las opciones tributarias del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria y su extensión al ámbito del derecho a la compensación de Bases Imponibles Negativas (en adelante, BIN) en el Impuesto sobre Sociedades.

La Sentencia de referencia, de la que destaca su meridiana claridad y el alcance de sus efectos, es agua de mayo para un número muy amplio de compañías que se han visto implicadas en situaciones litigiosas frente a la hacienda pública y que en la actualidad aguardan el pronunciamiento de tribunales a los cuales recurrieron con la pretensión de obtener la anulación de las liquidaciones practicadas por la AEAT con justificación en la Resolución del TEAC de 4 de abril de 2017. Esta Resolución, pese a haber sido anulada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 11 de diciembre de 2020 (Rec. 439/2017), servía de respaldo a la Agencia Tributaria para sostener que el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades se configuraba como una opción tributaria, motivo por el cual, su ejercicio de forma extemporánea a través de una autoliquidación presentada fuera del plazo reglamentariamente previsto para ello era descartable.

“La Sentencia de referencia, de la que destaca su meridiana claridad y el alcance de sus efectos, es agua de mayo para un número muy amplio de compañías que se han visto implicadas en situaciones litigiosas frente a la Hacienda Pública”

El criterio de la Resolución el TEAC se reproducía y matizaba en resoluciones posteriores del propio Tribunal, como la Resolución de fecha 14 de mayo de 2019, y es coincidente con la expresada por la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas vinculantes (V2496/2018, de 17 de septiembre). Pero es, sin embargo, un criterio que, además de redundar en grave perjuicio los contribuyentes, había sido abandonado y corregido por los más recientes pronunciamientos de los Tribunales del orden jurisdiccional contencioso-administrativo.
Pues bien, en este contexto, el Tribunal Supremo ha determinado con toda claridad que la compensación de BIN procedentes de ejercicios anteriores no se erige en el ordenamiento tributario como una opción tributaria que resulta incompatible con el ejercicio de la misma en una autoliquidación que padezca de extemporaneidad, sino que es un verdadero derecho del contribuyente reconocido por la norma, que se configura, además, como un elemento estructural del tributo necesario para estimar la renta del contribuyente con fiel sujeción al principio de capacidad económica.

La configuración legal de las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT
La ausencia de previsión legal del concepto de opción en la normativa tributaria, induce la necesidad de determinar cuándo nos encontramos ante un derecho de opción, lo que tradicionalmente ha motivado una gran conflictividad.
En este sentido, la construcción doctrinal que de la cuestión se ha plasmado establece que nos encontramos ante una opción cuando la aplicación de un presupuesto de hecho normativo al presupuesto de hecho real no conduce necesariamente a una consecuencia jurídica, sino a una opción o elección por parte del obligado tributario de la consecuencia jurídica aplicable de entre las posibles. Es decir, nos encontraríamos ante una opción cuando el contribuyente, manifestando expresamente su voluntad, puede elegir distintas consecuencias jurídicas. En este sentido, las opciones tributarias se caracterizan por las siguientes notas según la Resolución del TEAC 508/2008 de 18 de diciembre de 2008: 1º) son un derecho concedido al contribuyente, asimilable al ius eligendi característico de las obligaciones alternativas en Derecho civil; 2º) se ejercen en función de una determinada situación de sujeción tributaria existente o inminente, es decir, se ha producido ya el hecho imponible o va a producirse; 3º) son establecidas por Ley; 4º) el contribuyente ha de encontrarse en una determinada situación jurídica en relación con el impuesto en cuestión; y, 5º) la decisión adoptada en ejercicio de la opción vincula tanto al contribuyente como a la Administración. La Resolución hace especial hincapié en dos características de las opciones tributarias: la exigencia de que se regulen y establezcan por Ley; la exigencia de que toda opción que corresponda ejercer al contribuyente como manifestación de la voluntad individual sea “exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza, que haga posible el conocimiento de su existencia por los terceros a quienes pueda afectar”.

“La Sentencia objeto de análisis se expresa de forma crítica con la indefinición de la configuración legal de las opciones tributarias en la Ley General Tributaria y la inseguridad jurídica que la misma provoca”

Sobre este pretexto, la Sentencia objeto de análisis se expresa de forma crítica con la indefinición de la configuración legal de las opciones tributarias en la Ley General Tributaria y la inseguridad jurídica que la misma provoca, estableciendo una doctrina que proyecta consecuencias de alcance en otros supuestos calificados como opciones en los que se cuestionan los límites a su modificación que se han aplicado al amparo del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria. Señala el Tribunal que: “[e]n el contexto de la calidad jurídica de la ley resulta exigible una mínima coherencia interna en cualquier producto legislativo, correspondiendo, en su caso, a la Administración, completar, acotar o desarrollar a través de disposiciones administrativas generales las previsiones de la ley, claro está, dentro del margen de maniobra que, en cada momento, el ordenamiento jurídico confiera al reglamento. Y, en este sentido, no resulta coherente anudar consecuencias económicas y jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para el contribuyente, sobre la base de la indefinición y equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros de claridad y precisión exigibles”.
De esta crítica, cabe extraer dos premisas fundamentales que fijan las directrices interpretativas del artículo 119.3 LGT y es que la indefinición normativa no puede perjudicar a quien no la ha generado, ergo, al contribuyente, y que en un contexto de indefinición semejante el sistema tributario difícilmente estará en condiciones de asegurar los derechos y garantías de los mismos.

La compensación de BIN y la extensión del concepto de las opciones tributarias
Es sabido que las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, en aplicación de un criterio carry-forward de los créditos fiscales derivados de las pérdidas. La expresión “podrán ser compensadas con rentas positivas de los ejercicios siguientes” ha permitido al TEAC entender el ejercicio de este como una cuestión potestativa y no imperativa.
Sin embargo, existen fundamentos acogidos por el Tribunal Supremo para sostener que el derecho a compensar las BIN de ejercicios anteriores no es una opción supeditada a su ejercicio mediante la presentación en plazo de la autoliquidación del tributo. Es decir, se trata de un derecho que no se ve impedido por la presentación de forma extemporánea de la autoliquidación.
i) La compensación de BIN no se identifica como opción
La compensación de BIN no es una opción tributaria, sino el sistema establecido por la norma para determinar la base imponible ajustando el gravamen a la capacidad económica del contribuyente. Conceptualmente, el mecanismo de compensación de BIN no supone para el sujeto pasivo una valoración de su situación, si no la consideración objetiva del devengo del Impuesto con una base imponible a determinar según los ajustes que la norma fiscal practica sobre la contabilidad mercantil, que implicaría compensar los créditos generados. Por tanto, la compensación de bases imponibles negativas no es más que un mecanismo utilizado por el legislador para gravar correctamente la capacidad económica que el contribuyente manifiesta a lo largo de su ciclo económico.

“La compensación de bases imponibles negativas es un elemento de cuantificación de la base imponible del IS y calificarla como opción tributaria sería tanto como asumir que, cuando el obligado tributario no compensa una determinada cuantía, opta por asumir una tributación superior a la que le correspondería de haber liquidado correctamente el impuesto, algo que no puede ser objeto de una presunción razonable”

En este sentido, la doctrina de los Tribunales había señalado que “la mención por parte del contribuyente en su declaración inicial de la aplicación de un determinado beneficio fiscal, no puede considerarse como una opción, ni por ende, su omisión como una renuncia a dicho beneficio”, de forma que “la aplicación de [ese beneficio fiscal] no puede ser calificada como el ejercicio de una opción concreta cuyo ejercicio y declaración expresa se imponga en el momento de la presentación de la declaración del Impuesto o en el plazo de presentación en período voluntario” (Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia 312/2009 y 358/2009, de 8 y 22 de abril de 2009. En particular, para el caso de la compensación de las bases imponibles negativas, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 25 de enero de 2015 había negado que se tratara de una opción fiscal de las del art. 119.3 LGT).
En definitiva, la compensación de bases imponibles negativas es un elemento de cuantificación de la base imponible del IS y calificarla como opción tributaria sería tanto como asumir que, cuando el obligado tributario no compensa una determinada cuantía, opta por asumir una tributación superior a la que le correspondería de haber liquidado correctamente el impuesto, algo que no puede ser objeto de una presunción razonable.
No obstante lo anterior, los órganos encargados de la aplicación de los tributos habían seguido sosteniendo en sus liquidaciones que “[d]ebe mencionarse al interesado que los criterios contenidos en las sentencias emitidas por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia citados en sus alegaciones no constituyen fuente del ordenamiento tributario, ni resultan vinculantes para los órganos de la Administración Tributaria […] Debe tenerse en cuenta el criterio interpretativo fijado por el TEAC en Resolución 1510/2013, de 4 abril 2017, según el cual la compensación de bases imponibles negativas supone una opción en los términos del artículo 119.3 de la LGT”.
En este contexto, el Tribunal Supremo descarta de forma expresa en su Sentencia que el artículo 119.3 LGT pueda ser objeto de interpretación extensiva alcanzado cualesquiera opciones en sentido amplio o genérico, pues solamente debe dirigir a aquellas que según la normativa tributaria se tengan que ejercitar, rogar o renunciar mediante declaración. Es necesario, por tanto, que la normativa identifique expresamente una opción u alternativa como opción tributaria y que el ejercicio se deba dar mediante declaración o comunicación formal prevista para ello.
ii) Coexistencia de alternativas de elección entre regímenes diferentes
El concepto de opción tributaria tiene contiene, entre sus notas definitorias, la posibilidad de optar por varias consecuencias jurídicas posibles a través de una manifestación expresa de su voluntad, tal y como se ha expuesto anteriormente. Sirven como ejemplo de opción tributaria los supuestos de elección entre el régimen de tributación conjunta o individual en el IRPF, el acogimiento al régimen de trabajadores desplazados a territorio español, la elección del régimen de tributación en grupo de consolidación fiscal en el IS, la selección del criterio de cobro o de devengo para la imputación de ingresos en el IRPF o la posibilidad de elegir entre la compensación o devolución respecto de la cuota diferencial negativa del último periodo anual en el IVA (Resolución 226/2002 de 11 de septiembre de 2002, y 6/2005 de 19 de enero de 2005 del TEAC).
En este sentido, el Tribunal Supremo ha manifestado que se requiere la necesaria existencia de una alternativa de elección entre regímenes tributarios diferentes y excluyentes, no encontrándonos ante una opción tributaria cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo sin alternativa legal sustantiva.
iii) La exigencia del elemento volitivo
No cabría interpretar que cuando el sujeto pasivo presenta una autoliquidación que adolece de extemporaneidad esté optando de forma implícita por el total diferimiento de las BIN procedentes de ejercicios anteriores. Y ello porque, en todo caso, la limitación del 119.3 LGT pudiera ser la rectificación de una opción previamente ejercitada, pero de ningún modo prohíbe su ejercicio extemporáneo. El propio TEAC, en relación con el ejercicio de la opción entre la devolución del saldo negativo de IVA o la compensación en ejercicios venideros que debe realizarse en la declaración-resumen anual, ha interpretado de forma reiterada que el requisito legal y reglamentario es únicamente que la solicitud se formule en el modelo correspondiente, sin que a la presentación fuera de plazo de ésta quepa atribuirle una consecuencia no prevista y tan grave como la de impedir el ejercicio de un derecho reconocido en la Ley. Cuando un sujeto pasivo del IS elabora su autoliquidación y compensa bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación se produzca fuera del plazo reglamentario, la voluntad manifestada sería inequívoca y por tanto válida: que se compensen bases imponibles negativas por importe suficiente para dejar a cero la base imponible del IS.

“El fallo de la sentencia y el contenido interpretativo de la misma deja fuera de toda discusión que la extemporaneidad de una autoliquidación no puede ser obstáculo para la compensación de las bases imponibles negativas”

La prohibición de ejercitar derechos reconocidos por el ordenamiento al presentar una declaración extemporánea constituiría una suerte de sanción indirecta a la presentación extemporánea de autoliquidaciones que debería respetar en todo caso el principio de tipicidad que rige en el ámbito sancionador. Cuando el ordenamiento quiere vincular el ejercicio de un derecho a la presentación en plazo de la declaración se establece así de forma clara y expresa en el ordenamiento.
Pues bien, en línea con lo anteriormente dispuesto la Sentencia manifiesta que será necesaria la concurrencia de un acto de carácter volitivo, consistente en el acto libre de voluntad del contribuyente, reflejado de forma expresa en una declaración tributaria. Es decir, la manifestación de voluntad que exige una opción tributaria ha de ser necesariamente expresa y no presunta, precisamente por venir incorporada a una declaración o autoliquidación. Por ello, la omisión, o la mera extemporaneidad de una autoliquidación no puede entenderse como el ejercicio implícito de una opción, ya que la voluntad del contribuyente no se puede presumir y requiere del ejercicio de la opción de forma expresa o, al menos, tácita pero inequívoca.

La doctrina del Tribunal Supremo: efectos de la STS de 30 de noviembre de 2021 rec. 4464/2020
Aunque la controversia sometida a casación era determinar si a través de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada puede compensar sus BIN con las rentas positivas de los periodos siguientes, dirimiéndose la controversia en sentido favorable para la obligada, la lucidez de la argumentación de la Sentencia permite extraer argumentos que se oponen de forma directa a las distintas tesis que sobre la posición del TEAC se sostenían:
En primer lugar, el fallo de la sentencia y el contenido interpretativo de la misma deja fuera de toda discusión que la extemporaneidad de una autoliquidación no puede ser obstáculo para la compensación de las BIN, zanjando con rotundidad la controversia y poniendo término a la praxis de la Administración Tributaria.
En segundo lugar, atendiendo a la ratio decidendi de la Sentencia, y como consecuencia tangencial de la misma, será posible instar la rectificación de autoliquidaciones para incrementar las BIN previamente aplicadas. La posición mantenida por el TEAC hasta la Sentencia se oponía a la rectificación de errores al confeccionar la autoliquidación que ahora se podrán rectificar. Asimismo, cabría solicitar la rectificación de la autoliquidación para aplicar BIN con origen en un ejercicio anterior a su vez rectificado para aflorar bases negativas.
Y por último, se podrán aprovechar las bases negativas que la entidad tuviera pendientes de aplicar, en el seno de una regularización, y ello con independencia de los créditos fiscales que en la autoliquidación regularizada se hubieran aplicado. Ello en merito del 119.4 LGT y en línea con la construcción que el Tribunal Supremo ha hecho sobre el principio de íntegra regulación en los últimos años.
En definitiva, nos vemos en disposición de encomiar la posición del Tribunal Supremo que hace prevalecer el sentido común sobre prácticas que merman la seguridad jurídica y la certeza en la gestión de función fiscal de las compañías, eludiendo la litigiosidad de carácter estéril padecida los últimos años en esta materia.

Palabras claves: Fiscalidad, Impuestos, Tribunal Supremo, Sentencias, Impuesto sobre Sociedades, Fraude fiscal, Litigiosidad tributaria, Bases imponibles negativas.
Keywords: Taxation, Taxes, Supreme Court, Rullings, Corporate income tax, Tax avoidance, Tax disputes, Tax losses.

Resumen

La Sentencia de 30 de noviembre de 2021 del Tribunal Supremo pone fin a la elevada litigiosidad que en la práctica fiscal se padecía por la posición mantenida por la Administración Tributaria en lo referente a la compensación de bases imponibles negativas compensadas en autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas de forma extemporánea. El Tribunal se posiciona de forma clara, imponiendo cordura, al interpretar que la compensación de bases imponibles negativas generadas como consecuencia de pérdidas sufridas en ejercicios anteriores es un derecho del contribuyente que no le puede ser negado y no una opción tributaria sujeta a limitaciones.

Abstract

The Supreme Court Ruling of November 30, 2021st broughts down the high degree of tax controversy suffered due to the position maintained by Tax Administration with regard to the compensation of tax losses applied in extemporaneous tax fillings of Corporate Income Tax. The Court makes a clear decision and interprets that the compensation of tax losses arising as consequence of losses incurred in previous year is a right of the taxpayer that cannot be denied, and not a tax option subject to certain restrictions.

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