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Por: ÓSCAR ALCALDE BARRERO
Inspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid


DERECHO FISCAL

La Dirección General de Tributos (DGT) ha modificado de forma sustancial la doctrina, reiterada en numerosas consultas a lo largo de los últimos años, relativa a la tributación de los excesos de adjudicación derivados de una extinción de condominio.

Este vuelco tiene gran trascendencia práctica ya que, a la complejidad que supone la extinción de una comunidad de bienes, desde el punto de vista del siempre difícil acuerdo de los comuneros en la ejecución de la extinción y de la atribución de lotes homogéneos a cada uno de ellos, se ha unido en los últimos años la dificultad y, en algunos casos, la práctica imposibilidad de realizar determinadas extinciones debido a las consecuencias tributarias derivadas de la doctrina tradicional que la DGT había manifestado de forma reiterada en sus consultas en relación a la no tributación por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) y, por ende, el devengo de la cuota gradual o variable de documentos notariales de la modalidad actos jurídicos documentados (AJD), de los excesos de adjudicación cuando se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 7.2 B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD).

“En las comunidades que no realizan actividades empresariales constituidas inter vivos y en las copropiedades de bienes derivadas de adjudicaciones de herencia habrá que analizar bien a bien los requisitos para que los excesos derivados de la extinción de la comunidad no tributen por TPO”

Es preciso recordar que los excesos de adjudicación derivados de una extinción, ya sea de una comunidad de bienes hereditaria o constituida inter vivos, ya sea de la propia sociedad de gananciales, incluso de una sociedad mercantil, tributan por la modalidad TPO cuando un comunero, cónyuge o socio se adjudica en la disolución de las citadas entidades, bienes o derechos por un valor superior a los que le correspondería por su cuota de participación en las mismas, compensando al resto de los comuneros o socios que tienen el defecto de adjudicación.
Pero esta regla general tiene como excepción que los excesos de adjudicación no tributen por la modalidad TPO, lo que supone el devengo de la cuota gradual de documentos notariales de AJD, cuando, conforme al artículo 7.2 B) del TRLITPAJD, los excesos surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
La doctrina tradicional plasmada en las consultas evacuadas por la DGT, interpretando cuándo se verificaban los requisitos para entender cumplida la previsión del precepto (la no sujeción a la modalidad TPO), comprendía la inevitabilidad del exceso de adjudicación por mor de la indivisibilidad o, en su defecto, el desmerecimiento por la división del bien o bienes que conforman la comunidad de bienes, la “adjudicación a uno” de los mismos (con extinción total de la comunidad o entidad), y la compensación en metálico del exceso (1).
Pero, a estos requisitos, razonables en cuanto a la interpretación de las normas aludidas, la DGT añadía un elemento interpretativo, no de la norma tributaria, sino de la propia definición de comunidad de bienes, que llevaba a plantearse en cada caso si lo que se estaban extinguiendo era una o varias comunidades de bienes.

“La extinción simultánea deberá tributar por la cuota gradual de AJD, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes”

En este sentido, el órgano interpretativo entendía que había tantas comunidades de bienes como títulos o formas de adquisición, lo que derivaba en la conclusión de tener que analizar las consecuencias de la extinción de cada comunidad de bienes de forma separada para verificar los requisitos que determinan la no tributación del exceso por la modalidad TPO. Esta interpretación, que llevaba a entender la existencia de varias comunidades de bienes cuando en realidad solo había una copropiedad sobre uno o más bienes, con porcentajes de los mismos adquiridos en momentos y formas diferentes, ha provocado que una gran cantidad de operaciones de división de la cosa común se hayan paralizado o postergado por temor a la eventual tributación por la modalidad TPO de los excesos y ha provocado también dificultades de interpretación y de aplicación por parte de la propia Administración tributaria.
La doctrina modificada (aunque es obvio el cambio de criterio, hubiera sido deseable que se hubiera hecho constar expresamente y determinar de una forma más detallada y estructurada el alcance concreto del mismo) (2), aunque ya se había intuido en resoluciones anteriores, está contenida en la consulta 2889-21, de 17 de noviembre.
Dos son los criterios modificados en relación a la doctrina tradicional descrita.
El primero y más polémico es el relativo a la cuantificación de las comunidades de bienes que existen entre varios condóminos propietarios de uno o varios inmuebles
En este sentido, el órgano interpretativo, en una extensa primera parte de la resolución, en la que desgrana su posición tradicional, señala, sin consignar que se trata de un cambio en su doctrina, que el hecho de que dos o más inmuebles sean propiedad de dos o más titulares no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad.
Así, señala que habrá una única comunidad en los supuestos de sociedades de gananciales, comunidades de bienes que realizan una actividad económica, ya se hayan constituido inter vivos o mortis causa, y comunidades hereditarias, en tanto en cuanto no se haya producido la adjudicación del caudal relicto.

“De los requisitos manifestados en la doctrina tradicional de la DGT para la no sujeción a TPO de los excesos de adjudicación y su tributación por la cuota gradual de documentos notariales de AJD solo quedan dos: la necesaria indivisibilidad del bien o bienes objeto de la extinción de condominio y la ‘adjudicación a uno’ de cada uno de ellos”

En el resto de supuestos, entiende que hay tantos condominios como inmuebles, lo que traerá como consecuencia que su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya (3).
Por tanto, en las comunidades que no realizan actividades empresariales constituidas inter vivos y en las copropiedades de bienes derivadas de adjudicaciones de herencia habrá que analizar bien a bien los requisitos para que los excesos derivados de la extinción de la comunidad no tributen por TPO, sin perjuicio de análisis sobre el conjunto de los bienes de los que son cotitulares los mismos condóminos derivado del segundo requisito cuya interpretación ha sido modificada por la consulta.
Este segundo criterio que, a diferencia del primero, parece asumir la DGT forzada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en la sentencia 1502/2019, de 30 de octubre, afecta a la necesariedad de la compensación en metálico para que el exceso de adjudicación quede no sujeto a la modalidad TPO. Según la opinión del Alto Tribunal, la compensación en metálico a la que se refiere el artículo 1062 del Código Civil puede realizarse no solo en metálico, sino también mediante la asunción de la deuda de un préstamo hipotecario o la dación pago de un bien propiedad del condómino.
Y este criterio, según la DGT, afecta no solo a la extinción de un bien o una comunidad de bienes en concreto sino también a la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales. En estos supuestos, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la extinción simultánea deberá tributar por la cuota gradual de AJD, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes.
Es decir, aunque exista un exceso de adjudicación en cada uno los inmuebles individualmente considerados que tienen en común varios condóminos, siendo el exceso inevitable por causa de indivisibilidad y produciéndose adjudicación a uno o a varios de los comuneros (siempre con extinción total) de los inmuebles, la compensación realizada con los porcentajes de participación en otro u otros de los inmuebles que se tienen en común no genera incumplimiento de los requisitos establecidos, extendiendo adicionalmente la no sujeción a TPO del exceso cuando la compensación se produce con bienes exclusivamente privativos del o los que tienen el exceso de adjudicación aunque, obviamente, la transmisión del bien privativo en pago de la deuda generada por el exceso tributará por la modalidad TPO como adjudicación en pago de deuda en virtud de lo establecido en el artículo 7.2 A) TRLITPAJD.
En conclusión, de los requisitos manifestados en la doctrina tradicional de la DGT para la no sujeción a TPO de los excesos de adjudicación y su tributación por la cuota gradual de documentos notariales de AJD (indivisibilidad, adjudicación a uno, compensación en metálico y la interpretación adicional de la cuantificación de las comunidades que existen en función del título de adquisición), solo quedan, a priori, vigentes dos: la necesaria indivisibilidad del bien o bienes objeto de la extinción de condominio y la “adjudicación a uno” de cada uno de ellos, bien mediante la extinción separada de cada uno de los inmuebles, bien mediante la realización de lotes equivalentes entre los mismos comuneros copropietarios de los bienes produciéndose la extinción total de cada uno de los inmuebles, permitiendo que no sea necesaria la compensación en metálico y abandonando la tesis de la existencia de tantas comunidades de bienes como títulos de adquisición haya habido.

“La modificación de la doctrina supone un avance muy relevante en la claridad de la interpretación de las consecuencias tributarias de los excesos derivados de las extinciones de condominio”

En este punto, nos podemos preguntar qué operaciones de extinción de condominio quedan fuera de la interpretación de la DGT y, por tanto, seguirán tributando por la modalidad TPO.
Aunque estoy seguro de que el órgano consultivo seguirá profundizando en una delimitación precisa de esta doctrina, adaptándola a la innumerable casuística que se produce en estas operaciones (queda margen también para la interpretación de las consecuencias de la extinción de uno de los inmuebles en los supuestos en los que se considera que existe una sola comunidad como el caso de la sociedad de gananciales) se puede concluir que seguirán tributando por la modalidad TPO los supuestos en los que el exceso de adjudicación sí es evitable por no poderse predicar de la extinción de la comunidad de bienes la indivisibilidad del bien o bienes que la componen y los supuestos de la denominada extinción parcial en la que no se produce la “adjudicación a uno”, tal y como expone la sentencia del Tribunal Supremo de noviembre de 2020 (4).
Tampoco quedarían encuadrados dentro de la interpretación los excesos derivados de las extinciones de inmuebles en copropiedad en las que se producen compensaciones con las participaciones en otros bienes que se tienen en común cuando los comuneros no son idénticos, pues en este caso, parece que la DGT se sigue decantando por la calificación de la operación como permuta al no concurrir identidad subjetiva en la titularidad de los distintos inmuebles.
No obstante, habrá que seguir atentos a la depuración y precisión de la doctrina de la DGT, forzada por la incesante jurisprudencia del Tribunal Supremo.
En todo caso, la modificación de la doctrina supone un avance muy relevante en la claridad de la interpretación de las consecuencias tributarias de los excesos derivados de las extinciones de condominio, lo que redundará en una facilitación de la ejecución de las mismas y una mayor seguridad jurídica para el contribuyente y para las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas en la aplicación del impuesto.

OSCAR ALCALDE ILUSTRACION

(1) Los arts. 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) CC se refieren en todos los casos a la compensación en dinero o en metálico del exceso.
(2) El art. 68 Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, establece que cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio.
(3) No obstante, la STS 1786/2020, de 17 de diciembre, ya había matizado que la denominada extinción objetiva no debe tributar por TPO cuando se extingue totalmente uno de los inmuebles de la comunidad hereditaria.
(4) Quedan en todo caso al margen de tributación por la modalidad TPO al no haber exceso de adjudicación, los supuestos relativos a cambios de porcentajes en inmuebles copropiedad sin cambio de valor sobre el conjunto de los inmuebles, tal y como se expone en las SSTS 735/2019, de 30 de mayo y 774/2019, de 5 de junio, matizadas por la Consulta DGT V2021-21 de 7 de julio que las considera validas si las comunidades de bienes están formadas por los mismos comuneros, pero no si no son los mismos.

Palabras clave: Dirección General de Tributos, Excesos de adjudicación, Extinción de condominio.
Keywords: Directorate General of Taxation, Surplus awards, Termination of joint ownership.

Resumen

La DGT ha modificado de forma sustancial la doctrina, reiterada en numerosas consultas a lo largo de los últimos años, relativa a la no sujeción a TPO de los excesos de adjudicación derivados de una extinción de condominio y su tributación por la cuota gradual de documentos notariales de AJD.
De los requisitos exigidos hasta ahora, solo quedan vigentes dos: la necesaria indivisibilidad del bien o bienes objeto de la extinción de condominio y la “adjudicación a uno” de cada uno de ellos, al abandonar la tesis de la existencia de tantas comunidades de bienes como títulos de adquisición haya habido, y al establecer la posibilidad de que la compensación del exceso no sea en metálico y, en el caso de la extinción de varios inmuebles de forma simultánea, al permitir dicha compensación con las cuotas de participación en el resto de los inmuebles objeto de cotitularidad.

Abstract

The Directorate General of Taxation has substantially modified its doctrine, which it has reiterated in numerous reviews in recent years, regarding excessive shares arising from the termination of joint ownership not being subject to Transfer Tax, and their taxation by the variable stamp duty amount applied to notarial documents.
Only two of the requirements applicable to date remain in force; the property or properties for which joint ownership is being terminated must be indivisible, and the "award to one" of each property. The theory according to which there are as many shared ownerships as there are deeds of purchase no longer applies, and compensation for the excessive share need not be in cash. In cases in which several joint ownerships are terminated simultaneously, compensation with shares in the other properties subject to joint ownership is permitted.

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