HACIENDA Y ESTADO DE DERECHO

La seguridad jurídica no protege solo frente a los cambios normativos retroactivos

La Ley 38/2022, publicada en el BOE n.º 311, de 28 de diciembre de 2022, y con entrada en vigor al día siguiente, esto es, el 29 de diciembre, introdujo en nuestro ordenamiento el Impuesto Temporal de Solidaridad sobre Grandes Fortunas (ITSGF, en adelante) solo dos días antes de su primer devengo. Su tramitación parlamentaria se había iniciado poco más de un mes antes, con la publicación en el BOCG n.º 275-1, el 18 de noviembre, de la enmienda de adición n.º 99 a la “Proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito”.

Esta singular premura en la tramitación, aprobación y nacimiento del ITSGF ha suscitado, lógicamente, algún reparo en términos de seguridad jurídica. De hecho, si se aplica al caso el juicio ponderativo con el que se enjuicia la inconstitucionalidad de normas que presentan un grado de retroactividad medio -esto es, de normas que inciden en situaciones no concluidas, como podría ser la que pretende aplicarse a los tributos aún no devengados del período en el que entra en vigor- las razones para concluir que el ITSGF produce una vulneración a la seguridad jurídica incompatible con nuestra Constitución parecen estar más que justificadas.

“La singular premura en la tramitación, aprobación y nacimiento del ITSGF ha suscitado, lógicamente, algún reparo en términos de seguridad jurídica”

En efecto: si en ese juicio se pondera la previsibilidad de la medida, su envergadura y su eventual justificación por exigencias cualificadas de interés general, esa ponderación, en el caso del ITSGF, parece arrojar un balance bastante deficitario en términos de seguridad jurídica. Es evidente, en primer lugar, que la aplicación del impuesto al ejercicio 2022 no era en absoluto previsible, puesto que la intención legislativa de aplicar este impuesto ya desde ese ejercicio solo fue conocida el 18 de noviembre de ese año con la publicación en el BOCG de la enmienda que inició su sumaria tramitación parlamentaria, apenas un mes antes de su entrada en vigor, cuando había quedado ya excluida la posibilidad de planificar para posibilitar la aplicación de normas que se ven afectadas por las decisiones adoptadas por el contribuyente durante todo el año. No parece, en segundo lugar, que las finalidades de interés público que se invocan en la medida justifiquen el sacrificio de la seguridad jurídica que su aplicación al mismo ejercicio en que entra en vigor supone: ni la voluntad armonizadora de la imposición patrimonial, a la vista del carácter temporal del impuesto y al carácter no urgente de esa armonización, ni una genérica apelación a la finalidad recaudatoria propia de todo tributo, sobre todo cuando (i) esa exigencia de una mayor solidaridad solo se proyecta en la práctica sobre los residentes de Comunidades Autónomas que han hecho uso de su autonomía financiera para reducir la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio a sus residentes y cuando (ii) la premura de la tramitación parlamentaria dio lugar, como es sabido, a graves errores técnicos con efectos contraproducentes sobre ese mismo objetivo recaudatorio, que fueron identificados en la tramitación parlamentaria de la norma en el Senado pero a cuya corrección se renunció, precisamente para posibilitar la inmediatez de su entrada en vigor. En tercer lugar, la envergadura de la medida puede llegar a ser muy relevante para algunos contribuyentes en función de la composición del patrimonio, sobre todo una vez que se les ha vedado, para este ejercicio 2022, la posibilidad de planificar para acogerse a los incentivos que el propio legislador ofrece.
Dicho esto, los reparos que suscita la compatibilidad del ITSGF con la seguridad jurídica se han tratado de desarticular afirmando que ese juicio ponderativo con el que la jurisprudencia constitucional enjuicia la retroactividad de grado medio no resultaría aplicable, porque el ITSGF no es un impuesto periódico sino, al igual que el Impuesto sobre el Patrimonio, un impuesto instantáneo, lo que excluiría cualquier atisbo de retroactividad de la norma reguladora del impuesto (que entró en vigor antes de su devengo) y haría innecesario cualquier análisis en términos de seguridad jurídica. La instantaneidad del impuesto se afirma sobre la base de lo que dice el artículo 3.Tres de la Ley 38/2022 que define el hecho imponible del impuesto, al igual que sucede con el del Impuesto sobre el Patrimonio, como “la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo [esto es, a 31 de diciembre de cada año] de un patrimonio neto superior a 3.000.000 euros”. Parece entenderse así que el hecho de que la composición del patrimonio a la que hay que atender sea la correspondiente al 31 de diciembre ya excluye per se cualquier afectación a la seguridad jurídica de una norma que entre en vigor antes de esa fecha.

“No encontramos grandes objeciones conceptuales para adscribir los impuestos patrimoniales a la categoría de los periódicos aunque su periodicidad presente rasgos diferenciales a la propia de los impuestos sobre la renta”

Llegados aquí, nos gustaría compartir algunas reflexiones de dos órdenes distintos. Las primeras, sobre las dudas que arroja la clasificación entre impuestos instantáneos y periódicos cuando se proyecta sobre estos impuestos patrimoniales (ITSGF e Impuesto sobre el Patrimonio). Las segundas, sobre el alcance de la seguridad jurídica ante los cambios normativos y la imposibilidad de circunscribirlo a un juicio sobre las normas retroactivas.

La clasificación dogmática entre impuestos periódicos e instantáneos
Las categorías impuestos periódicos vs. instantáneos no son legales sino doctrinales. Y, al igual que sucede con otras clasificaciones (v. gr., impuestos directos vs. indirectos), estas categorías conceptuales de creación doctrinal pueden plantear dudas en su proyección a las concretas figuras tributarias creadas por el legislador.
La dogmática dice que un impuesto es instantáneo cuando su hecho imponible se agota por su propia naturaleza en un momento del tiempo y que es, en cambio, periódico cuando su presupuesto de hecho es una situación o un estado que se prolonga indefinidamente en el tiempo, de forma que para posibilitar la exigencia misma del tributo es necesario fraccionar el tiempo en períodos y elegir dentro de ese período una fecha a la que asociar el nacimiento de la obligación tributaria. Bajo esta construcción puramente teórica, no encontramos mayores objeciones conceptuales a clasificar los impuestos patrimoniales (ITSGF e Impuesto sobre el Patrimonio) como periódicos, habida cuenta de que (i) la titularidad de bienes o derechos que integra su hecho imponible no se agota por su propia naturaleza en un instante temporal, sino que se prolonga en el tiempo; y (ii) la referencia en la norma definitoria del hecho imponible al 31 de diciembre de cada ejercicio desempeña las funciones propias de la fecha, dentro del período impositivo, que es elegida de forma absolutamente discrecional por el legislador para señalar el nacimiento de la obligación en todo impuesto periódico. Esa fecha discrecionalmente elegida, determina las circunstancias relevantes en la configuración de la obligación tributaria (art. 21.1 LGT) y, entre ellas, se encontraría la de la composición del patrimonio sujeto a gravamen.
En cualquier caso, si la clasificación dogmática entre impuestos periódicos e instantáneos se basa en la prolongación en el tiempo del hecho imponible y este último -en una figura tributaria que no es una tasa, ni una contribución especial, sino un impuesto- ha de poner de manifiesto la capacidad económica del contribuyente (cfr. art. 2.2 c LGT) que el legislador está obligado a buscar allí donde se encuentre (cfr. STC 27/1981, FJ4) para dar cumplimiento al mandato constitucional implícito en el artículo 31.1 de nuestra Constitución, la adscripción de los impuestos patrimoniales (ITSGF e Impuesto sobre Patrimonio) a la categoría de los instantáneos supone admitir que el legislador, en su búsqueda de la riqueza allí donde la riqueza se encuentre, puede limitarse a gravar la riqueza que se pone de manifiesto en la tenencia de bienes y derechos un único día de cada año, con desconsideración de esa misma riqueza todos los demás, y que puede, además, gravar esa riqueza que se pone de manifiesto y se consuma en ese día fatídico de Nochevieja con una tarifa cuyo marginal máximo puede ser muy superior a la tasa anual de inflación. Visto así, no parece esta tesis de la instantaneidad excesivamente racional o aceptable.

“El legislador puede llegar a vulnerar los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima al adoptar ‘de modo repentino e imprevisible’ una nueva ley que suprime un beneficio fiscal”

Por otro lado, si en la delimitación del hecho imponible de un impuesto personal, como es el caso de los impuestos patrimoniales, la identificación del elemento subjetivo (del titular de la riqueza que se pretende gravar) resulta tan relevante como la de su elemento objetivo, ha de hacerse notar que, aun si admitiéramos -quod non- que la riqueza que el legislador pretende gravar a través de estos impuestos patrimoniales es la que pone de manifiesto y se agota el último día de cada año, no sucede lo mismo con su elemento subjetivo que solo es posible determinar analizadas ciertas circunstancias (permanencia, residencia en otro país) que se prolongan durante todo el año natural.
Con todo lo anterior queremos simplemente señalar que no encontramos nosotros grandes objeciones conceptuales para adscribir los impuestos patrimoniales a la categoría de los periódicos aunque su periodicidad presente rasgos diferenciales a la propia de los impuestos sobre la renta.
Dicho lo cual, pensamos que la problemática sobre la vulneración de la seguridad jurídica en que incurre la Ley 38/2022 no se agota con la disquisición de si sus normas fueron o no retroactivas al exigirse desde el ejercicio 2022.

La posible quiebra de la seguridad jurídica también en cambios irretroactivos
La seguridad jurídica, garantizada por el artículo 9.3 de la Constitución, exige al legislador que procure “que acerca de la materia sobre la que legisle sepan los operadores jurídicos y los ciudadanos a qué atenerse” (STC 46/1990, de 15 de marzo).
La seguridad jurídica “protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles” (SSTC 150/1990, de 4 de octubre; 182/1997, de 28 de octubre) y exige, “por una parte, que las normas de Derecho sean claras y precisas y, por otra, que su aplicación sea previsible para los justiciables” (SSTJUE de 11.9.2019, C-676/17, apdo. 50; de 5.2.1996, C 63/93, apdo. 20; de 10.9.2009, C 201/08, apdo 46. y de 11.6.2015, C 98/14, apdo. 77).
Esta necesaria previsibilidad “se impone con especial rigor cuando se trata de una normativa que puede implicar consecuencias económicas, a fin de permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que se les imponen” (STJUE Irlanda c. Comisión, 325/85, apdo. 18). De esta forma, aunque como regla general es “compatible con el Derecho de la Unión una norma jurídica nueva que se aplique a partir de la entrada en vigor del acto que la contiene” -sin régimen transitorio, por tanto, de ningún tipo-, en ocasiones sí “puede resultar necesaria la introducción de un régimen de este tipo, adaptado a las circunstancias” (STJUE 30.4.2020, C-184/19, apdo. 55), de forma que “el legislador nacional puede vulnerar los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima al adoptar, de modo repentino e imprevisible, una nueva ley que suprima un derecho del que hayan disfrutado hasta entonces los sujetos pasivos, sin dejarles el tiempo necesario para adaptarse y sin que el fin perseguido lo requiera (SSTJUE de 9.6.2016, C-332/14, apdo. 58; de 30.4.2020, C-184/19, apdo. 56). En concreto, se entiende que los contribuyentes “deben disponer de un período de adaptación, cuando la supresión del derecho de que hayan venido disfrutando les obligue a efectuar ajustes económicos consiguientes” (SSTJUE de 9.6.2016, C-332/14, apdo. 59; de 30.4.2020, C-184/19, apdo. 57). Por tanto, el legislador nacional puede llegar a vulnerar los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima al adoptar “de modo repentino e imprevisible”, una nueva ley que suprime un beneficio fiscal “sin dejar a los sujetos pasivos (...) el tiempo necesario para adaptarse a la nueva situación legislativa” (STJUE de 29.8.2004, C‑487/01 y C‑7/02, apdo. 7).
No es muy distinta la situación creada con el ITSGF pues la declarada voluntad armonizadora de esta figura supone suprimir para los residentes en ciertas comunidades autónomas el efecto económico de las bonificaciones del que venían disfrutando en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin que en esa supresión se les haya ofrecido tiempo material alguno para adaptarse al cambio normativo. Ha de hacerse notar que, según el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, el derecho de propiedad también se extiende en ocasiones a las expectativas legítimas (Kopecký c. Slovakia; Centro Europa 7 S.R.L. and di Stefano c. Italy; Saghinadze and Others v. Georgia; Ceni c. Italy; Béláné Nagy c. Hungary) y como legítima, pensamos, ha de calificarse la expectativa de los ciudadanos de que las normas que pretenden alterar el statu quo de los incentivos fiscales que les resultan aplicables se aprueben con arreglo a la tramitación parlamentaria legalmente prevista, sin atajos sorpresivos.

“Es probable que algunos contribuyentes se hayan sentido víctimas de una auténtica emboscada legislativa con la exigencia del ITSGF desde el propio ejercicio 2022”

Normalmente, la propia tramitación parlamentaria de una ley permite alcanzar la finalidad de conocimiento previo y adaptación al cambio normativo que reclama esta jurisprudencia. A la tramitación parlamentaria se le atribuye “la virtud de poner sobre aviso, meses atrás, a los ciudadanos, permitiéndoles en aquel momento tomar conciencia (...) de «la posibilidad de que se efectuasen cambios en la legislación» (STC 197/1992, FJ 6.º in fine), dándoles la oportunidad de ajustar su propio comportamiento económico a las consecuencias fiscales derivadas del cambio legislativo que se anunciaba” (STC 182/1997). Esa oportunidad de adaptar su propio comportamiento al cambio legislativo se hurtó a los contribuyentes afectados por el ITSGF. No hubo ningún efecto anuncio, ni “claro conocimiento por parte del contribuyente de la posibilidad de que se efectuasen cambios en la legislación” (STC 197/1992).
Con ello, por ejemplo, se impidió a los contribuyentes con empresas familiares adoptar las medidas para acogerse a la exención del artículo 4.Ocho Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, pues el transcurso de más 90 días del período impositivo sin una adecuada planificación ya puede excluirla; o a los cónyuges de contribuyentes acogidos al régimen Beckham que se trasladaron a España bajo la asunción de que no tendrían que pagar el Impuesto sobre el Patrimonio, reevaluar su permanencia en España una vez conocido que todo su patrimonio mundial podría verse afectado por el nuevo impuesto; o planificar la aplicación del límite conjunto, afectado sin remedio por decisiones ya consumadas en el ejercicio. Es probable que todos estos contribuyentes se hayan sentido víctimas de una auténtica emboscada legislativa con la exigencia del ITSGF desde el propio ejercicio 2022. Y en nuestra opinión, este tipo de emboscadas, difícilmente conciliables con la previsibilidad que debe tener la obligación tributaria, no deberían gozar de amparo constitucional en un estado de derecho; esto es, en un estado que se afirma regido por leyes (y no por hombres) para hacer posible la previsión de las consecuencias de lo que uno hace y actuar en consecuencia.

Palabras clave: ITSGF, Retroactividad, Seguridad jurídica.

Keywords: ITSGF, Retroactivity, Legal certainty.