DENIS BITSUNOV REPIN
Abogado – Departamento Fiscal de V2C Abogados

NOVEDADES EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Como muchos saben ya a estas alturas, a partir del 1 de enero de 2015 ha entrado en vigor la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias.
Pues bien, la referida ley es mediante la que el Gobierno de nuestro país ha articulado la archiconocida “reforma fiscal”, procediendo a introducir modificaciones en los principales Impuestos existentes en nuestro país, entre los que no podía faltar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En particular, la reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produce mediante la Disposición final tercera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que no hace sino introducir a su vez una disposición adicional segunda en la Ley 29/1987, 18 de diciembre, reguladora del citado impuesto.
Para comprender las modificaciones que se introducen resulta conveniente, antes de nada, aclarar cuál es el motivo por el que se realizan. En este sentido, puede que muchos recuerden, aunque sea a colación del presente artículo, que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) no es la primera vez que “regaña” a nuestro país, o más en concreto, a su normativa y la aplicación de la misma. Aplicado al presente caso, no es sino por la Sentencia de fecha 3 de septiembre de 2014, mediante la que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictaminó que la normativa española del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vulnera el Derecho comunitario porque discrimina a los contribuyentes no residentes (pero residentes en la Unión Europea) respecto de los residentes en España, lo que no hace sino vulnerar la libre circulación de capitales entre los países del Espacio Económico Europeo. En definitiva, el Tribunal sostiene que, mediante la aplicación de la anterior normativa (ya modificada), España venía incumpliendo las obligaciones asumidas en virtud del Tratado de la Unión Europea, al haber permitido que se introduzcan diferencias no justificadas en el trato fiscal aplicable a las sucesiones y donaciones entre los causantes y donatarios residentes y no residentes en España.

"La reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produce mediante la Disposición final tercera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que no hace sino introducir a su vez una disposición adicional segunda en la Ley 29/1987, 18 de diciembre, reguladora del citado impuesto"

Pero ¿y por qué había discriminación? Pues por la sencilla razón de que en nuestro país existen tantos regímenes fiscales para este impuesto como Comunidades Autónomas, las cuales tienen competencia para establecer las reducciones y/o bonificaciones que consideren oportuno y que, sin embargo, no vienen contempladas en la normativa Estatal, lo que implica que existan Comunidades Autónomas en las que el tratamiento fiscal del impuesto sea mucho más favorable que en otras. Para los residentes en España, el aplicar la legislación de una determinada Comunidad Autónoma depende de los “puntos de conexión”, que no son sino criterios objetivos que delimitan la normativa aplicable: residencia del causante para el Impuesto sobre Sucesiones; residencia del donatario o lugar de situación del bien inmueble para el Impuesto sobre Donaciones. Para los no residentes dichos “puntos de conexión” no venían regulados, por lo que nunca podían acceder al tratamiento fiscal más favorable de alguna de las Comunidades Autónomas, debiendo necesariamente liquidar el impuesto aplicando la normativa Estatal, donde no hay contempladas bonificaciones ni reducciones de ningún tipo. En consecuencia, España estaba discriminando fiscalmente a los contribuyentes residentes en otros países europeos por un hecho objetivo: no residir en España.
No obstante, no caigamos en el error de pensar que esta circunstancia fue conocida recientemente, ya que la Comisión Europea lleva desde hace más de 7 años advirtiendo a nuestro país de las posibles incompatibilidades, con respecto al marco normativo europeo, que pueden afectar a nuestra normativa reguladora del citado impuesto. Por lo tanto, parece sorprendente que  se haya esperado a la ya mencionada Ley 26/2014, de 27 de noviembre, para corregir estas discriminación, pues lo cierto es que los motivos, expuestos ya de forma concreta en la Sentencia de 3 de septiembre del TJUE, eran sobradamente conocidos con anterioridad a la misma, si bien, como en casi todos los ámbitos, no se ha procedido a introducir las pertinentes modificaciones sino hasta el momento en el que ha resultado totalmente indispensable y obligatorio. Algunos pueden considerar que la reticencia a erradicar esta discriminación puede ser debida a que somos un país con identidad, que no se somete a los designios de instancias superiores sino es bajo una orden formal, clara, firme e incuestionable, como puede ser una Sentencia. No obstante, lo cierto es que tal reticencia puede ser explicada en unos términos prácticos y muy simples: la reforma del Impuesto, a raíz de la mencionada Sentencia, va a dar lugar a innumerables solicitudes de devolución de ingresos indebidos por parte de todos aquellos no residentes que pagaron un ISD superior al que les correspondía, si bien dicha devolución de ingresos se podrá limitar a los ejercicios no prescritos. Por lo tanto, cuanto más se demore la reforma, más ejercicios prescritos existirán con un régimen en el que el Estado ha recaudado de los no residentes unos ingresos en concepto de ISD superiores a los debidos, a causa de la discriminación expuesta. Resulta que el dinero es una potente seña de identidad de cualquier Estado, incluido el nuestro.

"La Sentencia de fecha 3 de septiembre de 2014, mediante la que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictaminó que la normativa española del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vulnera el Derecho comunitario porque discrimina a los contribuyentes no residentes (pero residentes en la Unión Europea) respecto de los residentes en España"

Ahora que los antecedentes están clarificados, ¿qué es lo que se ha reformado? Lo cierto es que la reforma no es en absoluto compleja. A diferencia del IRPF y de los demás impuestos reformados, no se han modificado los tipos de gravamen, eliminado deducciones, introducido reducciones, o modificado la forma de integración de las bases imponibles en la liquidación del impuesto. Simplemente el Gobierno se ha limitado a “crear” e introducir determinados “puntos de conexión” para los no residentes, de forma que, al igual que los residentes, puedan en determinadas circunstancias aplicar la normativa autonómica del ISD a fin de beneficiarse de un régimen fiscal, en su caso, más favorable. En particular:
- Para el Impuesto sobre Sucesiones, si el causante es no residente (pero residente de algún país de la UE o el Espacio Económico Europeo), los contribuyentes (herederos) podrán aplicar la normativa de la CCAA en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España, y si no hubiera bienes o derechos en España, se aplicará a cada heredero la normativa de la CCAA en que resida.
- También para el Impuesto sobre Sucesiones, si el causante hubiese sido residente en una CCAA, y los contribuyentes (herederos) no residentes (pero residentes en algún país de la UE o del Espacio Económico Europeo), podrán aplicar la normativa propia de la CCAA en la que hubiera residido el causante.
- Para el caso de Donaciones de bienes inmuebles, los contribuyentes no residentes (pero residentes en algún país de la UE o del Espacio Económico Europeo), podrán aplicar la normativa de la CCAA donde radiquen los inmuebles.
- También para el caso de Donaciones, pero de inmuebles situados en un Estado miembro de la UE distinto de España, los contribuyentes residentes en España podrán aplicar la normativa propia de la CCAA en que residan.
- Por último, y también para Donaciones de bienes muebles, los contribuyentes no residentes (pero residentes en algún país de la UE o del Espacio Económico Europeo), podrán aplicar la normativa de la CCAA donde han estado situados los bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto.
Sin perjuicio de que la reforma parezca sencilla, lo cierto es que una rápida reflexión sobre las modificaciones introducidas parece dar a entender que estos nuevos “puntos de conexión” para los no residentes van a generar a su vez nuevos problemas que hasta la fecha no existían. Además de las oportunas solicitudes de devolución de ingresos indebidos que los no residentes podrían presentar por el exceso de impuestos soportados en los ejercicios no prescritos, a las que ya se hizo referencia, y de las que desconocemos cómo se desarrollarán y responderán ante y por la Administración, lo cierto es que igualmente se generan numerosas dudas interpretativas, entre las que destacarían:

"El Gobierno se ha limitado a 'crear' e introducir determinados 'puntos de conexión' para los no residentes, de forma que, al igual que los residentes, puedan en determinadas circunstancias aplicar la normativa autonómica del ISD a fin de beneficiarse de un régimen fiscal, en su caso, más favorable"

- Discriminación entre los residentes en la UE y los no residentes en la UE, puesto que estos últimos no disfrutarían de los nuevos “puntos de conexión”, siendo que el TJUE ya ha declarado que también existiría discriminación en casos similares (ver asunto C-181/12).
- Traslado a los no residentes la desigualdad fiscal existente entre los residentes, lo que implicará que a partir de ahora los no residentes deberán valorar seriamente la CCAA en la que desean residir y/o invertir sus activos, y determinará igualmente una atracción de las inversiones en favor de determinadas CCAA en detrimento de otras.
- Mayor complejidad fiscal y reducción de la recaudación por este impuesto.
Así las cosas, parece claro que si bien se ha tratado de eliminar una determinada discriminación, no resulta de momento nada claro que no haya sido a costa de generar otras, introducir y complicar aún más si cabe el panorama fiscal de un Impuesto que ya de por sí cuenta con más de 20 regímenes fiscales, y de abrir el coto a una previsible “pelea” autonómica a fin de atraer la inversión extranjera.

Palabras clave: Impuesto sucesiones y donaciones, reforma fiscal, residentes internos
Keywords:  Inheritance and Donations Tax, tax reform, domestic residents