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Revista88

ENSXXI Nº 89
ENERO - FEBRERO 2020

Por: JOSÉ JIMÉNEZ-BLANCO
Abogado. Socio de JBMF


DERECHO FISCAL

Con el primer trimestre de cada año llega la primera declaración importante para las personas físicas residentes en España, cuando son titulares de bienes o derechos situados en el extranjero.
La obligación nació en plena crisis, como una de las medidas de mayor impacto aprobadas por medio de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

No podemos dejar de señalar que la ley citada se aprobó justo después de la muy polémica amnistía fiscal del gobierno Rajoy, en lo que a mi juicio constituyó, de una parte, un importante incentivo para acogerse a la citada regularización (ya que el modelo 720 vendría a complementar el cerco a los patrimonios ocultos con un sistema sancionador particularmente duro); y de otra, también, una cierta compensación, de índole política, para hacerse perdonar el arriesgado movimiento, de cara a la opinión pública, que era la concesión de un régimen privilegiado de regularización, que fundamentalmente estaba llamado a favorecer a los grandes patrimonios.

Han pasado ya siete ejercicios desde que se puso en marcha esta obligación y, quien más quién menos, se ha podido acostumbrar a sus requerimientos, lo que no significa que no sigan pareciendo, en muchos casos, absolutamente desproporcionados. En todo caso, la declaración (conocida vulgarmente como el “720”) forma parte hoy del panorama común de obligaciones tributarias de determinados sujetos pasivos, que obviamente se corresponden, en la mayoría de los casos, con los grandes patrimonios españoles.
En el presente artículo haré mención a lo que ha sido el desarrollo de la práctica tributaria de estos años en relación con el 720, de una parte, distinguiendo lo que es el cumplimiento normal de la obligación -es decir, su presentación en plazo- del cumplimiento anormal o extemporáneo, pues su régimen aplicable es diametralmente opuesto, lo que revela en algún caso el escaso reposo o reflexión que conllevó la redacción de la ley, quizás apremiados por la necesidad de apagar el fuego de la polémica amnistía que se declaraba a la sazón. 
Y en segundo lugar, y por lo que se refiere a la declaración de este año, deberemos tener en cuenta el impacto de las últimas actuaciones de la Comisión Europea, conocidas durante 2019 -aunque muchas de ellas, de fecha anterior, en un ejercicio de oscurantismo que resulta difícilmente justificable a estas alturas.

Práctica de la declaración 720
La declaración de bienes y derechos situados en el extranjero se presenta en España desde 2013. No es un invento específico del legislador español, pues hay otros países (como por ejemplo, Estados Unidos) donde este tipo de obligaciones son arraigada costumbre.
La declaración, que en principio -y solo en principio, como veremos más adelante- se plantea como meramente informativa, exige reportar sobre bienes de titularidad (directa o indirecta) de un residente español, situados en el extranjero, de uno de los siguientes tipos o cestas: valores, cuentas corrientes o inmuebles. Ello siempre que cualquiera de estos grupos de activos, por sí solo, sume más de 50.000 € de valor.
No nos detendremos aquí en detallar las cuestiones más específicas de esta declaración, al no ser el foro adecuado para ello.
Pero sí hay que señalar que los datos específicos que hay que incluir en relación con cada uno de los activos reportados son de todo tipo exorbitantes. En el caso de los valores, por ejemplo, hay que reportar el Código ISIN, el domicilio del emisor, su nacionalidad, etc. Todos ellos datos no siempre al alcance del obligado tributario español sin cierto esfuerzo, y además, en los casos en que el país de turno no es de un entorno europeo, muy difíciles de obtener o simplemente imposibles. No olvidemos que esta declaración obliga por igual al que tiene fondos en Londres o Luxemburgo que a quien ostenta una cuenta en un país de Oriente Medio, de África Central o de China.
La cuestión se vuelve más peliaguda cuando conocemos cuál es el régimen aplicable cuando se omite un dato cualquiera o se incluye un dato erróneo. En efecto, a pesar de que, como antes comentábamos, la declaración se configura como meramente informativa, esto es, sin devengo de cuota tributaria alguna, el régimen sancionador resulta ser particularmente duro y exigente.
Son infracciones tipificadas como muy graves, en todos los casos (!), que pueden consistir en (i) no presentar en plazo la declaración, o hacerlo de forma incompleta, inexacta o errónea o con datos falsos; o (ii) presentar la declaración por medios distintos de los electrónicos, informáticos o telemáticos.

“Han pasado ya siete ejercicios desde que se puso en marcha esta obligación y, quien más quién menos, se ha podido acostumbrar a sus requerimientos, lo que no significa que no sigan pareciendo, en muchos casos, absolutamente desproporcionados”

Es, cuando menos, sorprendente que todas las conductas tipificadas como infracción sean, sin excepción, muy graves, sin modulación ni matiz de ninguna clase. Resulta difícil justificar cómo puede calificarse como “muy grave”, por ejemplo, un error en un número de Código ISIN o en el nombre de la calle del banco correspondiente. Si esto es muy grave, ¿qué será leve o simplemente grave? Un criterio legal absolutamente al margen de la ponderación y proporcionalidad que deben presidir cualquier ordenamiento sancionador.
Precisamente sobre ello ha incidido la Comisión Europea en la investigación y posterior denuncia contra el sistema, como no podía ser de otra manera. Una vez más, Europa sale al rescate frente a los excesos del legislador español. Al menos en estas materias el contribuyente español puede sentir una protección que de otra manera sería casi utópica. Recuérdese también, en este mismo ámbito tributario, la Sentencia del TJUE que vino a proponer un poco de sentido común en el tema del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuando los herederos eran no residentes, acabando así, por ejemplo, con las espantosas e injustas discriminaciones entre hermanos, cuando unos residían en España, y otros en el extranjero (Sentencia de 3 de septiembre de 2014).
Ahora bien, donde el legislador español del 720 muestra toda su dureza -y desmesura jurídica- es en el trato de quienes no presentan en plazo su declaración y, con posterioridad, pretenden hacerlo voluntariamente.
En efecto, en el caso de quien presenta voluntariamente -esto es, sin requerimiento previo de la Agencia- la declaración fuera de plazo, el régimen aplicable (no confesadamente sancionador, pero sí de facto) supone la calificación de los activos tardíamente declarados como “incrementos no justificados de patrimonio”, que se integran en la base imponible general (es decir, a tipo marginal) del último ejercicio no prescrito.
Es decir, por poner un ejemplo: si se declara fuera de plazo una cuenta en el exterior, su importe principal es renta todo él, y se grava al tipo marginal de la escala de gravamen. A ello se le une el recargo por ingreso fuera de plazo (un 20%, con posible reducción del 15%), más los intereses de demora de tres años (ya que el recargo cubre el primero). Y a ello se le suma, también, la necesidad de declarar los rendimientos del activo en los años no prescritos, esto es, también los últimos cuatro años, también con sus recargos y sus intereses de demora.
La única escapatoria a semejante regularización (recordemos que formalmente no es una sanción) sería justificar que a la fecha de la obtención de la renta que originó el activo se era no residente o, alternativamente, que se trata de una renta ya declarada (ej., una vieja herencia).
Varios problemas se plantean aquí en la práctica: no siempre es fácil justificar la residencia fiscal de hace, por ejemplo, 20 o 30 años; aún más difícil resulta demostrar que una herencia o una donación de los años 80 o 90, por ejemplo, tributó en su día: ¿quién guarda esos documentos? Es más, ¿quién tenía obligación de guardarlos?

“La declaración fue objeto de denuncia en Europa ya en 2013. Tras largos avatares jurídicos, que se detallan en el artículo, la Comisión Europea ha presentado un recurso de incumplimiento contra el Estado español, basado en la infracción de los Tratados”

Si hasta aquí el planteamiento tiene algo de esperpento, queda aún lo mejor: no es oponible la prescripción de la renta obtenida, si se ocultó el bien en el 720 o éste se presenta tardíamente. Es decir, que estamos ante otro de los escasísimos casos de imprescriptibilidad, junto a los crímenes contra la humanidad del Código Penal. Duro, ¿no? Desproporcionado, también. Tampoco aquí es de extrañar que la Comisión Europea haya inquirido sobre el tema y haya buscado en el TJUE algo de razonabilidad, como enseguida veremos.
Para mayor “INRI”, y para que quede palmariamente claro que los españoles somos “casi” iguales ante la ley, pero no iguales, este régimen tan crudo para el voluntarioso contribuyente que acude con su declaración fuera de plazo (incluso por un día) no es aplicable si se trata de residentes en los territorios forales de Vizcaya, Guipúzcoa y Navarra. Lindezas y bondades del Estado autonómico que no merecen más comentario.
En un caso normal de presentación fuera de plazo de un 720, el coste en términos de cuota a pagar se sitúa por encima del 65% del valor del activo, y esto sin que se le pueda llamar sanción. Las trampas del lenguaje.
Con todo ello se ha dibujado un sistema que ha dejado atrapados a miles de sujetos pasivos (se calcula que podrán ser hasta 30.000), que en su día no se acogieron a la amnistía ni hicieron el primer 720, y que ahora podrían regularizar si situación si ésta no supusiera -como de facto casi ocurre- la confiscación o pérdida casi completa del activo.
En este escenario, la introducción progresiva de mecanismos automáticos de intercambio de información (como CRS) han generado una extraña sensación de diáspora entre aquéllos que aún ostentan cierto patrimonio en el exterior, quieren regularizar pero no pueden hacerlo por su altísimo coste, mientras que sus bancos les están poco menos que expulsando ,cerrándoles las cuentas. Realmente no saben qué hacer, ni tienen muy claro dónde ir.
Ni que decir tiene que en el caso de requerimiento previo de la Agencia se desatan todos los males del infierno sobre el obligado tributario: a todo lo señalado más arriba sobre cuota, intereses e imprescriptibilidad, ahora habrá que añadirle, evidentemente, una sanción, ya que aquí sí que hay infracción. También muy grave, por supuesto (parece que no hay forma de modularlo): un 150% de la cuota dejada de ingresar. Una vez más, una sanción absurdamente desproporcionada

La intervención europea en el asunto
Era más que evidente desde el primer momento, que la implantación y la exigencia del deber de declarar los bienes en el extranjero, bajo las premisas de la ley y su reglamento de desarrollo, iban a generar controversia y, con ella, actividad litigiosa. Y también lo era el que uno de los cauces por los que iba a discurrir esa litigiosidad era el del derecho europeo, cuyos principios básicos podían estar en juego con una legislación que imponía serias diferencias de trato respecto de obligaciones similares (por ejemplo, Impuesto de Patrimonio) de carácter meramente doméstico. En concreto, la evidente discriminación que se pone de manifiesto en los temas de las sanciones por incumplimiento de obligaciones formales (que son notoriamente más bajas para otras declaraciones) o en el también mencionado asunto de la imprescriptibilidad (frente al criterio general de prescripción de 4 años establecido en la Ley General Tributaria).
Así las cosas, la Comisión Europea conoció la denuncia interpuesta por un despacho de abogados español ya en 2013 (primer ejercicio en que la obligación fue exigible), e inició la correspondiente investigación, que, tras los obligados cruces de información y explicaciones de parte de la autoridad española, darían lugar, a la Carta de Emplazamiento -comienzo del procedimiento de infracción- con fecha 19 de noviembre de 2015-. Ante la ausencia de reacción e insuficiencia argumental española, la Comisión emitiría el Dictamen Motivado con fecha 17 de febrero de 2017. Finalmente, constatada la escasa voluntad de rectificación de nuestras autoridades ante los sucesivos hitos del procedimiento de infracción, la Comisión interpondría el pasado 28 de octubre de 2019 el correspondiente recurso de incumplimiento, por las siguientes razones:
- Al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del “Modelo 720” que conllevan la calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas que no prescriben.
- Al imponer automáticamente una multa pecuniaria fija del 150% aplicable en caso de incumplimiento con la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del “Modelo 720”.
- Al aplicar multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o por presentación extemporánea del “Modelo 720”, cuyo nivel es superior al de las sanciones previstas por el régimen general para infracciones similares.
A juicio de la Comisión, estas tres medidas legislativas infringen el derecho comunitario, al constituir una restricción a las libertades fundamentales del TFUE y del EEE.

“Es de suponer que el Tribunal Europeo declarará contrario al ordenamiento comunitario algunos aspectos del 720, en particular la imprescriptibilidad”

Como precisión necesaria, debemos señalar que, en la práctica -y a pesar de que el literal de la norma podría ser interpretado de otra forma- la sanción del 150% no se aplica a los casos de presentación extemporánea de la declaración, con lo que puede decirse que, en ese punto, la demanda presentadas por la Comisión no es ajustada a Derecho. La Dirección General de Tributos, en Resolución a Consulta Vinculante de fecha 6 de junio de 2017 así lo interpretó, en lo que hoy es una cuestión pacífica.
Sin embargo, aún quedan temas muy peliagudos a resolver en la instancia judicial europea, que seguramente -caso de estimarse las pretensiones de la Comisión- generarán una considerable conmoción en el sistema, que no sólo deberá adaptarse a la Sentencia, sino, sobre todo, podría incidir en situaciones anteriores, con carácter retroactivo.
¿Qué podemos esperar ahora? En principio, habrá que tener mucha paciencia, pues no debemos pensar que habrá Sentencia antes de un mínimo de dos años, esto es, hacia 2022. Esto supone la constatación de que el sistema -español y también europeo- de protección jurídica de los ciudadanos sufre un anquilosamiento y una esclerosis aguda, que deja en el camino muchas situaciones jurídicamente injustas sin el amparo que sería exigible. Si pensamos que, sólo con los preparativos prejudiciales, el “iter” procesal ya ha recorrido prácticamente siete años, solo para “poner el toro en suerte”, llegaremos fácilmente a la conclusión de que el sistema falla por todas partes.
Es de suponer que el Tribunal Europeo declarará contrario al ordenamiento comunitario algunos aspectos del 720. Si tuviera que apostar, creo que donde la discriminación es más evidente y palpable -y por tanto, donde la Sentencia debería ser más nítidamente estimatoria- es en la cuestión de la imprescriptibilidad.
Ello no quiere decir que tengan que equipararse los plazos con los de la Ley General Tributaria, pues hay precedentes, ya aceptados por la jurisprudencia europea, en los que tales plazos pueden ser más amplios, cuando median razones suficientes -como puede ser, en este caso, la mayor dificultad para la captación de información-.
Habremos de esperar algún tiempo aún para saber la solución. Mientras tanto, muchos residentes se debaten entre cumplir extemporáneamente o jugársela a lo que resulte del pleito, en medio de una considerable inseguridad jurídica.
La Sentencia habrá de contemplar también la cuestión de aquéllos que han cumplido con su obligación ajustándose a unas normas que eran contrarias a derecho. Ello originará también un nuevo frente jurídico para solicitar devoluciones masivamente, bien por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos o, alternativamente, mediante la exigencia de responsabilidad patrimonial al Estado legislador.
Pero eso será otra historia, llegado el momento.

Palabras clave: Personas físicas, Bienes en el extranjero, Lucha contra el fraude, Imprescriptibilidad, Recurso de incumplimiento.

Keywords: Natural persons, Assets abroad, Fight against fraud, Imprescriptibility, Noncompliance proceedings.

Resumen

Con el primer trimestre de cada año llega la primera declaración importante para las personas físicas residentes en España, cuando son titulares de bienes o derechos situados en el extranjero. La obligación nació en plena crisis, como una de las medidas de mayor impacto aprobadas por medio de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. El autor analiza el llamado “Modelo 720” y su situación jurídica actual, en la que se enfrenta al escrutinio del Tribunal de Justicia Europeo.

Abstract

Natural persons resident in Spain make their first important declaration in the first quarter of each year, if they are owners of assets or rights located abroad. This obligation was instituted in the middle of the crisis, as one of the measures with the greatest impact approved by Law 7/2012, of 29 October, concerning the amendment of tax and budgetary regulations and for the adjustment of financial regulations to intensify measures preventing and fighting against fraud. The author examines "Form 720" and its current legal situation, as a result of which it is facing examination by the European Court of Justice.

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