ANTONIO DOMÍNGUEZ MENA
Inspector de Hacienda del Estado

En la última Ley 10/2010 de 28 de abril de prevención del blanqueo de capitales, se ha introducido explícitamente el fraude fiscal como figura que puede constituir un delito subyacente al de blanqueo. Esto ha provocado una ardua discusión sobre la materia, de la que ya me he ocupado¹. Un ejemplo paradigmático: Las autoridades judiciales suizas han congelado fondos y valores en Suiza de los imputados en el caso Gürtel por importe de 18,6 millones de euros, a instancias de los jueces españoles de instrucción. Los antecedentes de la actuación de los fiduciarios se pueden rastrear ya en la STEDH de 25-03-1998, caso Kopp  c. Suiza.
El mercado de valores suizo es el primero en el ámbito europeo y el quinto de todo el mundo en cifra de negocios. Un estudio de la Universidad de Basilea ponía de manifiesto que un tercio de todos los patrimonios privados de todo el mundo es gestionado en Suiza, sobre todo a través del contrato fiduciario, por el que los fiduciantes (generalmente propietarios de bienes) otorgan un mandato a un administrador fiduciario suizo, generalmente un banco, para que conste a su nombre la titularidad formal de los bienes a efectos de su gestión (fiducia cum amico). La Administración Federal de Suiza ha establecido el marco específico de los contratos fiduciarios en virtud de una Circular de 31 de agosto de 1964, publicada en 31 de mayo de 1965, complementada por otra de octubre de 1967, desarrollando los arts. 394 a 406 del Código de Obligaciones de Suiza, que regulan el contrato de mandato en forma similar a nuestro país. En estas Circulares, la Administración de Suiza ha dispuesto que la relación fiduciaria debe ser establecida por escrito y que el nombre y demás datos personales del fiduciante (no es suficiente un mandatario del fiduciante, como p.ej. un Anstalt (Establecimiento) de Liechtenstein) deben ser comunicados a la Administración Fiscal suiza si ésta lo requiere, y es a este fiduciante a quien en todo caso le deben ser atribuidas las rentas de los bienes gestionados, especialmente en caso de que exista Convenio de Doble Imposición (CDI), pero esto último no se cumple en la mayoría de los casos, de manera que los bancos (o en general los fiduciarios) aparecen como titulares directos de las inversiones internacionales ante las Administraciones tributarias de otros países, y en esta materia la Administración Fiscal suiza no se preocupa en exceso, otorgando cada cantón los certificados de residencia fiscal para que el banco o fiduciario se procure la imposición inferior establecida en el CDI respectivo, resultando beneficiado el cliente como titular real o beneficiario efectivo. Si una persona o entidad residente suiza solicita la compensación de impuestos pagados en el extranjero contra cuotas del impuesto suizo sobre la renta, en virtud de un CDI, entonces la administración tributaria suiza aplica sus normas internas anti-abuso del Arrêté Fédéral de 14-12-1962, pero sin preocuparse por la situación tributaria en el Estado de la fuente, en el que se habrá producido previamente la tributación con no sujeción, exención o tipo inferior previsto en el CDI respectivo. Únicamente en caso de solicitud singular de información por la administración tributaria suiza, el banco o fiduciario proporcionará el nombre y datos del verdadero titular de la inversión.

"Únicamente en caso de solicitud singular de información por la administración tributaria suiza, el banco o fiduciario proporcionará el nombre y datos del verdadero titular de la inversión"

Sin embargo, con carácter general sólo se permite que la fiducia tenga por objeto acciones, obligaciones, títulos valores en general e inmuebles. En caso de que su objeto sea distinto, por ejemplo patentes o préstamos, es precisa la autorización previa de la Administración Federal suiza, pero esto último se elude con facilidad a través de la técnica de los préstamos back to back (préstamos otorgados por un banco con la garantía de un depósito que el propio prestatario u otra persona o entidad vinculada efectúa en el banco, que de esta manera se convierte en intermediario percibiendo una comisión por ello, representada por el diferencial de tipos de interés entre el exigido en el préstamo y el pagado por el depósito), o bien mediante la creación de una filial suiza a la que se traspasa la titularidad o gestión de los cánones para su licencia a terceros. En todo caso, se exige que el fiduciario residente suizo obtenga una remuneración mínima que se sitúa entre el 1 y el 2 por mil del patrimonio, dependiendo del volumen gestionado, y los bienes gestionados en fiducia no pueden estar incluidos en el balance y cuentas del fiduciario en ningún caso.
Se explica que Suiza haya preferido quedar fuera de la UE en referéndum de 6-12-1992, pero ha logrado mantener su status sin dificultades gracias al acuerdo global concertado con la UE para la tributación del ahorro en 26-10-2004, en vigor desde 1-07-2005. Esto ha hecho que su legislación se haya modernizado al mismo tiempo que en los acuerdos bilaterales con otros países se haya procedido a una adaptación para la apertura de vías de información y de colaboración internacional, como el Protocolo de 29-06-2006 que modifica el CDI de España con Suiza (BOE 3-03-1967 y 27-03-2007), en el que ahora se ha insertado un art. 25 bis y un completo Protocolo sobre intercambio de información, desarrollados por un acuerdo amistoso complementario interno de entendimiento entre las autoridades de los dos países, hecho público internamente en España en 22-05-2007 y en vigor desde 1-06-2007 (no publicado en el BOE y sin embargo publicado en Suiza en su Feuille Fédérale mediante Ordonnance de 6-09-2006), en el que se explicitan los aspectos prácticos de esta materia. 

"Solo se reprime aquello que se controla, y solo se controla aquello que se conoce"

Reprimir el blanqueo es querer escribir en el agua cuando el sistema bancario no está por la labor de cooperar. Solo se reprime aquello que se controla, y solo se controla aquello que se conoce. Marca la nota que muchos cantones, entre ellos los principales (Ginebra y Grisones) se opusieran a la modificación del código penal, y todavía fueran más reacios a la aprobación de una ley de prevención del blanqueo. Sin embargo, al final se impuso la necesidad de no quedar aislados internacionalmente, y se aprobó la tipificación penal del blanqueo, pero la banca no manifiesta entusiasmo para cumplirla.
En la ley suiza de prevención del blanqueo, se impone a los intermediarios financieros (incluyendo a todo tipo de gestores, sean incluso abogados o notarios, especialmente si son fiduciarios) la obligación de denunciar a aquéllos de sus clientes que puedan ser considerados como dudosos desde el punto de vista del origen del patrimonio gestionado. El sistema es parecido al de las Directivas comunitarias anti-blanqueo, y descansa en la autorregulación de los sectores, previéndose multas para caso de incumplimiento, completando los arts 305 bis y 305 ter del Código Penal suizo (modificados por la ley de prevención de 10-10-1997 y por leyes de 13-12-2002 y de 3-10-2008), que conllevan prisión y multa para la autoría directa o la colaboración en el blanqueo, especialmente en casos graves.
La defraudación tributaria en otros países no es objeto de protección por la ley suiza de prevención del blanqueo. Dicha defraudación no es considerada como una infracción penal protegible por Suiza, ni directamente ni cuando afecte al secreto bancario (art. 14 Loi fédérale sur le droit pénal administratif de 22 de marzo de 1974, art. 174 a 187 Loi fédérale sur l'impôt federal direct y art. 59 a 61 Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs, art. 3 Loi fédérale sur l'entraide internationale en matière pénale de 20 marzo de 1981), norma ésta última que introduce en Suiza el Convenio Europeo de Asistencia Judicial en Materia Penal, también ratificado por nuestro país (BOE 17-09-1982), y cuyo art. 2.a indica que "podrá denegarse la asistencia judicial si la solicitud se refiere a infracciones que la Parte requerida considere como infracciones de carácter político, o infracciones relacionados con infracciones de carácter político, o como infracciones fiscales". En esta materia Suiza ha mantenido una reserva general, por ley interna citada, en la aplicación del Convenio citado, y solo se preocupa de sus propios intereses tributarios, no de los ajenos, y aun esto último de manera limitada, pues el delito fiscal se configura en Suiza no solamente cuando está vinculado a la omisión del pago de impuestos (soustraction d'impôts), sino que exige además que esta defraudación venga caracterizada por otros elementos tales como el apoyo en documentos falsos o falsificados, constituyendo una "estafa fiscal" (escroquerie en matière fiscale), o ser constitutivo de contrabando. En estos dos casos puede (no es obligado) darse curso a la solicitud de asistencia judicial internacional.

"La defraudación tributaria en otros países no es objeto de protección por la ley suiza de prevención del blanqueo"

Precisamente, Suiza ha firmado pero no ha ratificado el Protocolo Adicional de 17 de marzo de 1978 al Convenio citado, que amplía la asistencia judicial internacional en materia penal a las infracciones fiscales, al contrario de nuestro país, que lo ha ratificado en fecha 27-05-1991 (BOE de 2-08-1991). Los países firmantes del Convenio y del Primer Protocolo son conscientes de su insuficiencia, y ya está previsto un Segundo Protocolo de 2001 que ha sido firmado por Suiza en 15-02-2003, todavía no ratificado. Este Segundo Protocolo completa al primero adaptando muchas de sus normas al Convenio de la UE de Asistencia Judicial en Materia Penal de 29-05-2000 y su Protocolo de 16-10-2001 (BOE 15-10-2003, 14-04-2005, y 28-10-2005), cuyo art. 8 prevé expresamente su aplicación a las infracciones fiscales, con grandes medidas de salvaguarda para evitar excusas de los Estados miembros en su aplicación, así como al Convenio de Aplicación del Acuerdo de Schengen de 19-06-1990, al que también se ha adherido Suiza  mediante Acuerdo de Asociación con la UE de 26-10-2004 (DO L de 27-02-2008).
Por lo tanto, entiendo que la única vía posible y efectiva para obtener asistencia judicial internacional es la del Protocolo citado al CDI entre España y Suiza, o en su caso fundamentar la petición en la acusación de otros delitos como falsedad en documento mercantil, delito societario, insolvencia punible y blanqueo de capitales, pero a su vez, el blanqueo de capitales tendría que estar conectado con un delito subyacente distinto del propio fraude fiscal si se quiere que Suiza colabore, porque en este punto Suiza no concede asistencia internacional, ni administrativa ni judicial, para blanqueos de fraude fiscal, a no ser que el propio fraude fiscal esté ya protegido en un acuerdo de asistencia internacional, sea administrativa o judicial, como lo está en el Protocolo citado con España. Se ha de resaltar que el art. 18.1.c del Convenio relativo al blanqueo, seguimiento, embargo y decomiso de los productos del delito, hecho en Estrasburgo el 8 de noviembre de 1990 (BOE de 21-10-1998), ratificado por Suiza, permite denegar la asistencia internacional cuando el delito subyacente al de blanqueo sea un "delito de carácter fiscal", y otro tanto ocurre con el Convenio de Varsovia de 16 de mayo de 2005 (BOE de 26-06-2010) en su art. 28.1.d, pero este último Convenio no ha sido ratificado por Suiza todavía.
En esta materia es preciso resaltar el Acuerdo de 26-10-2004 entre la UE y Suiza para luchar contra el fraude y cualquier otra actividad ilegal que afecte a sus intereses financieros, en vigor desde 8-4-2009 (DO L de 17-02-2009 y 8-07-2009), cuyo art. 2.3 prevé que el blanqueo del producto de las actividades ilegales previstas en el art. 2.1.a del mismo (fraude en impuestos indirectos, aranceles, subvenciones, adjudicación de contratos) está incluido en su ámbito de aplicación. Me reafirmo una vez más en que el delito de blanqueo puede tener por base al delito fiscal en materia de ocultación de operaciones en el IVA, por ejemplo.

¹ Cfr. mi trabajo "La naturaleza del delito fiscal. El delito fiscal como delito subyacente del delito de blanqueo de capitales. El autoblanqueo".  Revista Actum Fiscal, octubre 2010 (I-II) y febrero 2011 (III-IV-V)