IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

¿ES POSIBLE CAMBIAR LA OPCIÓN EJERCIDA SOBRE EL TIPO DE TRIBUTACIÓN -INDIVIDUAL O CONJUNTA- UNA VEZ VENCIDO EL PLAZO REGLAMENTARIO DE PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN?

Resolución del TEAC de fecha 28 de marzo de 2023, dictada en unificación de criterio. (Sala 1ª, RG 00/3890/2022). Descargar

En materia de opciones, la norma tributaria general viene constituida por el apartado tercero del artículo 119 de la Ley General Tributaria (LGT), que establece que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

Así pues, en línea con lo estipulado en este artículo, la opción por la tributación conjunta en el IRPF en un determinado período impositivo no puede ser modificada una vez finalizado el período de presentación de la declaración. Sin embargo, la irrevocabilidad de las opciones no es absoluta, y así lo ha admitido en diversas ocasiones tanto el Tribunal Supremo como el TEAC, reconociendo al obligado tributario en determinados supuestos la posibilidad de rectificar la opción ejercida. En el ámbito concreto de la opción por la tributación conjunta/individual en el IRPF también son diversos los pronunciamientos de los Tribunales Superiores de Justicia acerca de la posible revocabilidad. En esta resolución el Tribunal Central hace un repaso de los pronunciamientos judiciales más significativos y extrae las siguientes conclusiones: A tenor de la regla general de la irrevocabilidad de las opciones establecida en el artículo 119.3 de la LGT -por razones de seguridad jurídica, y para evitar posibles abusos de los contribuyentes-, la opción por la tributación conjunta/individual en el IRPF para un periodo impositivo no puede ser modificada respecto de dicho período una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Si bien, existen excepciones a dicha regla general, reconocidas por el Tribunal Supremo en diversas sentencias, cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los principios de justicia tributaria y capacidad económica y siempre que el obligado tributario haya actuado de buena fe, esto es, no existan indicios de la comisión de infracción tributaria. Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula "rebus sic stantibus", de manera que la Administración está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por la alternativa que, en su criterio, le fuera más favorable. Esta jurisprudencia ha sido recibida por los Tribunales Superiores de Justicia y por el Tribunal Central, reconociendo, en el caso particular de la opción por la tributación conjunta/individual en el IRPF la posibilidad de rectificar la opción inicialmente ejercitada, una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, cuando esa rectificación obedece a un error material o a un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración siempre que, en uno y otro caso, no sean imputables al obligado tributario. Dicho con otras palabras, al tratarse de una opción voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los propios interesados. Es decir, la rectificación será posible cuando ha existido un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción por circunstancias no imputables al obligado tributario. Teniendo en cuenta todo lo expuesto, el Tribunal Central fija el siguiente criterio: Como regla general, la opción por la tributación conjunta o individual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. Esta irrevocabilidad debe interpretarse y entenderse "rebus sic stantibus" es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario.

COMPROBACIÓN DE REGÍMENES ESPECIALES

POSIBILIDAD DE EFECTUAR LA COMPROBACIÓN DE UN OBLIGADO TRIBUTARIO ACOGIDO A UN RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL A TRAVÉS DE UN PROCEDIMIENTO GESTOR

Resolución del TEAC de fecha 22 de marzo de 2023, dictada en unificación de criterio. (Sala 2ª, RG 00/9093/2022). Descargar

De acuerdo con las Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 (recursos de casación nº 5270/2019 y 3688/2019), el apartado e) del artículo 141 de la Ley General Tributaria (LGT), establece una reserva legal para la Inspección en relación con la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de los regímenes tributarios especiales. En este artículo se dice que la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas, entre otras, a “(…) e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales”. La controversia planteada en la resolución de referencia gira en torno a si, a la vista de este artículo y el criterio sentado por el Tribunal Supremo en las referidas sentencias, resulta procedente o no, extender la reserva legal del artículo 141.e) LGT a cualquier comprobación efectuada sobre un obligado tributario sometido a un régimen tributario especial -en el caso planteado el régimen especial de grupo de entidades (arts. 163 quinquies a 163 nonies LIVA- aun cuando el objeto de la regularización se refiera a normas comunes del impuesto que no tengan ninguna relación con el régimen tributario especial, como era el caso. Al respecto, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el criterio reiterado del Tribunal Central ha sido el de sostener que todas aquellas actuaciones que impliquen investigaciones o comprobaciones sobre obligados tributarios acogidos a los regímenes especiales previstos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades deben ser llevadas a cabo por los órganos de inspección, sin que los órganos de gestión tributaria sean competentes; ello no obsta para que comprobaciones que nada tienen que ver con el régimen especial, aunque la sociedad objeto de comprobación tribute en régimen especial, puedan ser realizadas por los órganos de gestión tributaria (Resolución de Pleno de 4 de octubre de 2022 (RG 5963-2021) y Resolución de 19 de diciembre de 2022 (RG 1242-2021). Igual criterio se ha aplicado en resolución de 23 de febrero de 2023 (RG 552-2021 y acumulada), en relación con un procedimiento de comprobación limitada relativo al régimen especial de atribución de rentas del artículo 86 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Pues bien, a la vista del artículo 141.e) LGT y de las referidas Sentencias del tribunal Supremo que señalan que existe una "reserva legal de procedimiento tributario respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales" , precisando que su doctrina no se limita al régimen de entidades parcialmente exentas, sino que esta reserva legal afecta a los distintos regímenes tributarios especiales, el Tribunal Central considera que el criterio de las citadas resoluciones es de aplicación a todos los regímenes tributarios especiales, como los regulados en la normativa propia de cada tributo. Teniendo en cuenta lo expuesto, el Tribunal Central fija el siguiente criterio: "Cuando el objeto y alcance de la comprobación administrativa de un obligado tributario acogido a un régimen tributario especial no se refiere a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial, y la regularización no se fundamente en las normas específicas del mismo, sino en las reglas comunes del impuesto, su comprobación podrá efectuarse también por medio de los procedimientos gestores".