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Revista88

ENSXXI Nº 88
NOVIEMBRE - DICIEMBRE 2019

Por: ANTONIO FERNÁNDEZ DE BUJÁN Y ARRANZ
Asociado Senior de KPMG. Miembro de la AEDAF. Doctor en Derecho. UCM


DERECHO FISCAL

(1) Consideraciones introductorias
El Real Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante “TR del ITPAJD”), establece en su artículo 28 que el hecho imponible documentos notariales, el cual junto a los documentos mercantiles y los documentos administrativos están sujetos a AJD, son las escrituras, actas y testimonios notariales.

A propósito de los vaivenes sobre quién asumía la condición de sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de documentos notariales, hasta la actual redacción del artículo 29 del TR del ITPAJD cuyo tenor literal es el siguiente “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”, disponía el número 2 del artículo 68 del Real Decreto 828/1995 por el que se aprueba el Reglamento del ITPAJD, que el sujeto pasivo del ITPAJD, en su modalidad de documentos notariales, era el prestatario, cuando se tratase de escrituras de constitución de préstamo con garantía. Cabría recordar, a este respecto, que gran parte de la doctrina ha considerado que se trataba de una extralimitación del Reglamento.
Sobre este particular, el Tribunal Supremo, en sus Sentencias 1505/2018, de 16 de octubre; 1523/2018, de 22 de octubre: 1531/2018, de 23 de octubre; y 1531/2018, de 23 de octubre (todas ellas de la sección segunda), anuló el referido número 2 del artículo 68 del citado Reglamento.
Con posterioridad, el 6 de noviembre de 2018, el Pleno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, acordó volver a hacer recaer sobre el prestatario la obligación del pago del impuesto.
Por otra parte, la Ley 5/2019, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, añade un párrafo final al artículo 45 del TR del ITPAJD, cuyo tenor literal es el siguiente: “Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa”.

"Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquéllos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista"

En suma, tanto la aprobación del Real Decreto-ley 17/2018, que modifica el artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, como de la Ley 5/2019, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, que añade un párrafo final al artículo 45 del TR del ITPAJD, han suscitado diversas dudas en la tributación de los préstamos hipotecarios en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (2), del ITPAJD, en concreto sobre la determinación del sujeto pasivo y la aplicabilidad de las exenciones relativas a préstamos con garantía hipotecaria. Sobre este particular, ha contestado la DGT a la consulta vinculante V1134/2019 de 23 de mayo de 2019.

Determinación del sujeto pasivo de la cuota variable del documento notarial
Se plantea a la DGT si la condición de sujeto pasivo de la cuota variable del documento notarial únicamente, en su caso, recaerá en el prestamista en los supuestos de tributación unitaria del préstamo y de la garantía. Esto es, a propósito de si la condición de sujeto pasivo de la cuota gradual o variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales, recae en el prestamista, únicamente, en los supuestos de préstamo con garantía hipotecaria (regla especial), ya sea esta inmobiliaria o mobiliaria, cabría realizar las consideraciones que siguen.
Antes de entrar en este aspecto cabría señalar, partiendo de la base de que hasta el año 1985 solo se gravaba el préstamo, y desde 1986 solo se grava la hipoteca, que es la que resulta inscribible en el Registro de la Propiedad, que esta regla especial sobre quién asume la condición de sujeto pasivo en el AJD pude entenderse en el supuesto del derecho real de hipoteca, aunque parezca paradójico, redundante en relación con la regla general, al menos una vez anulado el párrafo segundo del artículo 68 del Reglamento del ITPAJD por la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2018, pero harto necesaria. Así, siguiendo a FALCÓN “el artículo 29 del TR de la Ley del ITPAJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dice que es sujeto pasivo de AJD ‘el adquirente del bien o derecho’ (que en el derecho real de hipoteca es el acreedor garantizado) ‘y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan’ (que también es la entidad financiera) […]” (3).
En relación con las operaciones de cesión de préstamos o créditos hipotecarios -normalmente cesión de una cartera de préstamos o de créditos- así como con las operaciones de novación de préstamos hipotecarios exentas y no exentas, sí es de aplicación la nueva regla legal sobre el sujeto pasivo en las escrituras de préstamo hipotecario ya que se refiere no solo a la constitución del préstamo hipotecario sino también a los demás actos relativos a préstamos hipotecarios que se formalicen en escritura pública. En este sentido, la DGT cita la máxima latina Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, fundada en que si el legislador hubiera querido admitir excepciones habría hecho las salvedades oportunas.
La cuestión en el supuesto de operaciones de cesión de préstamos hipotecarios, señala la DGT, es determinar quién debe ser el sujeto pasivo del impuesto, pues ambos, transmitente y adquirente, son prestamistas (prestamista original y nuevo prestamista, respectivamente). Sobre este particular, concluye la DGT que parece lógico que sea sujeto pasivo el adquirente de la cartera, precisamente por su condición de adquirente, siendo además quién manifiesta una capacidad económica por dicha adquisición.
En relación con las operaciones de novación cabe señalar que el cambio de sujeto pasivo también tendrá relevancia en las operaciones exentas, así de acuerdo con el artículo 45.I.B).23 del TR del ITPAJD las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 6/2012, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados, pues al ser sujeto pasivo de las novaciones modificativas exentas la entidad prestamista será ella la obligada a presentar la autoliquidación de la operación.

"La aprobación del Real Decreto-ley 17/2018 y de la Ley 5/2019 reguladora de los contratos de crédito inmobiliario ha suscitado diversas dudas en la tributación de los préstamos hipotecarios en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, en concreto sobre la determinación del sujeto pasivo y la aplicabilidad de las exenciones relativas a préstamos con garantía hipotecaria"

En cambio, en todos los siguientes casos, al no ser escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, no es de aplicación esta regla especial sobre el sujeto pasivo. Así, en los préstamos o créditos con garantía distinta de la hipotecaria como la prenda con o sin desplazamiento, la anticresis, o garantía personal, como la fianza. Del mismo modo, en las operaciones de arrendamiento financiero será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquéllos en cuyo interés se expidan.
Tampoco en la constitución de derechos de hipoteca no vinculados a préstamos o créditos, al no ser escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, y por tanto por no cumplirse el párrafo segundo del artículo 29, es de aplicación la regla especial, determinándose por tanto el sujeto pasivo conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29.
Así, a las operaciones relativas al derecho de hipoteca en sí, tales como la posposición, mejora e igualación de rango hipotecario, distribución de hipoteca o cancelación de hipoteca, aún vinculadas a préstamos, no les es de aplicación la regla especial, porque ninguna de estas operaciones se refiere al préstamo, sino a la garantía hipotecaria. Por tanto, debe aplicarse la regla general, esto es, la única existente hasta la modificación de Ley 5/2019, del párrafo primero del artículo 29 del TR del ITPAJD.
Y, finalmente, la cancelación de hipoteca también ha quedado fuera del ámbito de aplicación de la regla especial del párrafo segundo del artículo 29 del TR del ITPAJD, ya que, indica la DGT, lo que se otorga en la escritura pública es la cancelación de la garantía hipotecaria, no la del préstamo. Por tanto, el sujeto pasivo se determina según la regla general del párrafo primero del artículo 29 del TR del ITPAJD, y no con la especial del párrafo segundo.
A este respecto cabe recordar que la primera copia de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad “Actos Jurídicos Documentados” está exenta conforme a lo dispuesto en el número 18 del artículo 45.I.B) del TR del ITPAJD, por lo que la determinación del sujeto pasivo solo le afectará a efectos del cumplimiento de las obligaciones formales.

Aplicabilidad de las exenciones relativas a préstamos con garantía hipotecaria a raíz del Real Decreto-ley 17/2018 y de la Ley 5/2019
Tras la entrada en vigor de las modificaciones introducidas en el ITPAJD por el Real Decreto-ley 17/2018 y, posteriormente, por la Ley 5/2019 en el TR del ITPAJD, el régimen de las exenciones relativas a préstamos con garantía de las siguientes operaciones, de acuerdo con la consulta a la DGT V1134/2019, queda del siguiente modo:
En relación con las escrituras de subrogación o novación modificativa de préstamos o créditos hipotecarios que cumplan los requisitos previstos en la Ley 2/1994 [esto es, que documente la operación de subrogación en la modalidad gradual de “Actos Jurídicos Documentados sobre documentos notariales” (art.7) o las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una entidades financieras que para pagar la deuda haya tomado prestado el dinero de otra entidad por escritura pública y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas (art. 9)] y con las escrituras de préstamos o créditos hipotecarios, suscritos con el promotor o el cliente final, referidas a viviendas de protección oficial, dado que, en estos supuestos, se trata de exenciones objetivas, se mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la operación en sí.

"Se plantea a la DGT si la condición de sujeto pasivo de la cuota variable del documento notarial únicamente, en su caso, recaerá en el prestamista en los supuestos de tributación unitaria del préstamo y de la garantía"

Por su parte, a propósito de la constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles cuyos vendedores sean SAREB, sociedades participadas mayoritariamente por SAREB o los Fondos de Activos Bancarios cabría distinguir los siguientes supuestos:
a) Exención en la concesión de garantías de cualquier naturaleza, cuando el sujeto pasivo sea la SAREB (art. 45.I.B.24 TR del ITPAJD). En este supuesto se trata de una exención de carácter subjetivo, pues exige que el sujeto pasivo sea la SAREB. La modificación del sujeto pasivo para los puestos de préstamo con garantía hipotecaria ha modificado también el sentido de la exención, ya que con la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo, la SAREB estará exenta de aquellas operaciones sobre préstamos con garantía hipotecaria en las que actúe como prestamista, pero en las operaciones en que actúe como prestatario desaparece la exención.
b) Exención en la constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles a la SAREB (párrafo primero del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012). Esta exención es de carácter objetivo, por lo que mantiene plenamente su vigencia, con independencia del cambio del sujeto pasivo para las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.
Finalmente, a propósito de la exención de las operaciones de préstamos hipotecarios concedidos a cooperativas de viviendas, cabe señalar que las exenciones reguladas en el artículo 33 de la Ley 20/1990 son exenciones de carácter subjetivo. La modificación del artículo 29 del TR del ITPAJD ha incidido plenamente en la configuración de la exención, pues al dejar de ser sujeto pasivo de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria el prestatario, en este caso, la cooperativa, que es la que tenía la exención, y pasar a serlo la entidad financiera que concede el préstamo, la exención ha dejado de tener virtualidad -salvo para la concesión de préstamos por cooperativas protegidas-.

(1) De nuevo a mi padre el Profesor Antonio Fernández de Buján, maestro del Derecho, a quien tanto quiero y admiro.

(2) Vid. con carácter general CALVO VÉRGEZ, J., “A vueltas con los requisitos necesarios para la tributación de los documentos notariales por la cuota gradual del impuesto sobre actos jurídicos documentados”, OL, Revista Tributaria Oficinas Liquidadoras, nº. 28, 2011, págs. 12-25.
(3) FALCÓN Y TELLA, R., “Cambio de criterio sobre el sujeto pasivo de AJD en los préstamos hipotecarios: la STS 1505/2018, de 16 de octubre”, Quincena fiscal, nº 20, 2018, págs. 9-14 (consultado en https://insignis.aranzadidigital.es).

Palabras clave: Actos jurídicos documentados, Documentos notariales, Préstamos con garantía hipotecaria.

Keywords: Documented legal procedures, Notarial documents, Loans with a mortgage guarantee.

Resumen

El actual artículo 29 del TR del ITPAJD, aprobado por Real Decreto-ley 17/2018, establece que el sujeto pasivo de AJD en el supuesto de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria es el prestamista. Con anterioridad a la actual redacción del artículo 29 del TR del ITPAJD, en el supuesto de escrituras de constitución de préstamo con garantía, en ADJ, el Reglamento del ITPAJD consideraba sujeto pasivo al prestatario.
Últimamente, se han suscitado diversas dudas sobre la tributación de los préstamos hipotecarios en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, en concreto sobre la determinación del sujeto pasivo y la aplicabilidad de las exenciones relativas a préstamos con garantía hipotecaria. Sobre este particular ha contestado la DGT en la consulta vinculante V1134/2019 de 23 de mayo de 2019.

Abstract

In its current form, article 29 of the Taxes on Conveyance of Assets and Documented Legal Procedures (TCADLP), approved by Royal Decree-Law 17/2018, states that the taxable person as regards documented legal procedures in deeds for loans with mortgage guarantee is the lender. Prior to the current wording of article 29 of the TCADLP, for deeds constituting a loan with a guarantee in documented legal procedures, the regulations of the TCADLP considered the borrower to be the taxable person.
Several questions have recently been posed regarding the taxation of mortgage loans in the form of documented legal procedures, notarial documents, the TCADLP, and specifically about ascertaining the taxable person and whether exemptions related to loans with mortgage guarantees are applicable. The Directorate General for Taxation issued its response in the binding inquiry V1134/2019 of 23 May 2019.

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