IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. DEDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL

CONTRIBUYENTE QUE EN VIRTUD DE SENTENCIA JUDICIAL DE DIVORCIO SATISFACE LA TOTALIDAD DE LAS CUOTAS DE AMORTIZACIÓN DEL PRÉSTAMO PARA LA ADQUISICIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN SU DÍA CONCEDIDO CONJUNTAMENTE A AMBOS CÓNYUGES SIENDO ÚNICAMENTE PROPIETARIO DEL 50% DE LA VIVIENDA AL NO HABERSE LIQUIDADO LA SOCIEDAD DE GANANCIALES

Resolución del TEAC de fecha 23 de noviembre de 2021 dictada en Unificación de Criterio (Sala 1ª RG 00/629/2021). Descargar

En esta Resolución el Tribunal Central sienta criterio en aquellos supuestos en que, tras sentencia de divorcio sin liquidación de la sociedad de gananciales, los ex-cónyuges mantienen cada uno la titularidad del 50% del inmueble que constituía su residencia habitual, debiendo satisfacer uno solo de ellos (el obligado tributario) la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo hipotecario que les fue concedido en su día a ambos para la adquisición de la vivienda, tanto para el caso de que la vivienda continúe teniendo para el obligado tributario y los hijos comunes la condición de habitual como en el supuesto de que la vivienda tenga dicha condición para los hijos comunes y el otro progenitor.

La posibilidad del contribuyente que deja de residir en la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, en casos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, de practicar la deducción por las cantidades satisfechas para la adquisición de aquélla (siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden) fue introducida por la Ley 35/2006, puesto que no se contemplaba en la normativa anterior del IRPF y es compatible con la práctica de la deducción por la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Ahora bien, lo que ha de dilucidar el TEAC en la resolución de referencia es cuál será la base de la deducción teniendo presente que el contribuyente satisfizo tras la sentencia de divorcio la totalidad de los pagos por el préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización, venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual; es decir, si tiene derecho a la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda o solo por la mitad de dichas cantidades pues este es un supuesto que la normativa reguladora del IRPF no contempla. El TEAC considera que debe permitirse al ex cónyuge que satisface la totalidad de las cuotas del préstamo hipotecario practicarse la deducción por adquisición de vivienda por la totalidad de lo pagado, aún cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda, en primer lugar, porque tal conclusión no encuentra oposición en la literalidad de los preceptos examinados (arts. 68.1.1º LIRPF y 55.1.2º RIRPF); en segundo lugar, porque resulta claro que tras la sentencia de divorcio se siguen satisfaciendo en el período impositivo cantidades por la adquisición de una vivienda que tiene la condición de habitual para la unidad familiar integrada por uno de los ex-cónyuges y los hijos comunes. Tales cantidades son las cuotas de amortización en el período impositivo del préstamo hipotecario total concedido para su adquisición; en tercer lugar, admitir que una sentencia judicial de divorcio pueda tener como consecuencia la limitación de la base de la deducción del ex-cónyuge cotitular del inmueble al que obliga a pagar la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo hipotecario destinado a la adquisición de una vivienda que tiene la condición de habitual para la unidad familiar, provocaría un enriquecimiento injusto a favor de la Administración, pues se satisfarían cantidades por la adquisición de una vivienda habitual por las que no se permitiría deducir; restringiendo así un beneficio fiscal al que tenía derecho la unidad familiar con anterioridad a dicha sentencia; por último, esta conclusión es acorde con el enfoque seguido por el Tribunal Supremo a la hora de resolver las dudas que puedan plantear las normas reguladoras de la deducción por inversión en vivienda habitual, que habrá de hacerse en todo caso desde la interpretación más favorable a su reconocimiento, así Sentencia del TS de 17-2-2020 (rec. casación nº 5609/2017). El TEAC unifica criterio en el siguiente sentido: “El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual, tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales, tanto en el caso de que la vivienda continúe teniendo para él y los hijos comunes la condición de habitual como en el supuesto de que la vivienda tenga dicha condición para los hijos comunes y el otro progenitor”.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. IMPUTACIÓN DE RENTAS POR CESIÓN DE DERECHOS DE IMAGEN

RÉGIMEN FISCAL DE LAS RENTAS PROCEDENTES DE LOS DERECHOS DE IMAGEN

Resolución del TEAC de fecha 23 de noviembre de 2021 dictada en Unificación de Criterio (Sala 1ª RG 00/3515/2021). Descargar

La cuestión controvertida en la resolución de referencia se concreta en determinar si en los casos en que no resulta procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente, a que se refiere el apartado primero del artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) por concurrir la situación contemplada en el apartado segundo de dicho precepto, cabe o no la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria. El principal objetivo de la interposición de sociedades a las que se ceden los derechos de imagen del deportista para su explotación por parte de dichas entidades es eludir la citada progresividad al tiempo que se difiere el pago de la diferencia resultante entre la cuota derivada del tipo fijo del Impuesto sobre Sociedades y del tipo marginal del IRPF al momento en que la sociedad reparte el beneficio entre sus socios. La Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social quiso poner fin a las citadas maniobras elusivas y a la conflictividad generada con la normativa anterior introduciendo un nuevo régimen de imputación de rentas por cesión de derechos de imagen, determinando la obligada imputación al contribuyente de las contraprestaciones obtenidas por una sociedad por la cesión del derecho de imagen del mismo en determinados supuestos. Por su parte, la normativa sobre operaciones vinculadas, contenida en la actualidad en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), con sus sucesivas modificaciones a lo largo del tiempo, trata de evitar que mediante el uso de precios distintos a los normales de mercado se transfieran rentas de una entidad a otra que, por regla general, tienen un resultado práctico de minorar o diferir la tributación del impuesto correspondiente a las partes afectadas por la vinculación. Esta normativa, cuyo objeto es la valoración de cada una de las prestaciones socio-sociedad a valor de mercado, tiene ciertamente un carácter general, no estando limitada a determinadas entregas o prestaciones de servicios, por lo que resulta también aplicable, en principio y sin mayores consideraciones, a la cesión de los derechos de imagen. Ahora bien, como señala el TEAC, no puede perderse de vista que existe en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas un régimen fiscal especial para el tratamiento de las rentas procedentes de los derechos de imagen aplicable cuando se dan las siguientes circunstancias: a) El contribuyente cede el derecho a la explotación de su imagen a otra persona o entidad (cesionaria), residente o no residente. b) El contribuyente (trabajador) presta sus servicios a una persona o entidad (empleador) en el ámbito de una relación laboral. c) El empleador ha obtenido de la cesionaria el derecho a la explotación de la imagen del trabajador. Por tanto, cuando concurren las tres circunstancias indicadas procede la aplicación del régimen fiscal especial que supone, en definitiva: - Hacer tributar en el IRPF del contribuyente todas las rentas satisfechas por el empleador procedentes de la cesión de derechos de imagen cuando tales rentas son superiores al 15% de las rentas totales pagadas por el empleador. - Permitir la tributación de todas las rentas satisfechas por el empleador procedentes de la cesión de derechos de imagen en sede de la entidad cesionaria cuando tales rentas son inferiores o iguales al 15% de las rentas totales pagadas por el empleador. En conclusión, la no concurrencia de las circunstancias para la imputación de las rentas al contribuyente no significa la inaplicación del régimen especial y el sometimiento de aquellas al régimen general sino la tributación de tales rentas en sede de la entidad cesionaria. Y es que, ciertamente, como señala el Tribunal Central, la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas cuando no resulta procedente la imputación en la base imponible del IRPF -como sucede en el supuesto aquí examinado- burlaría la finalidad del régimen especial pues las rentas de la sociedad cesionaria acabarían revirtiendo en la persona física que es justamente lo contrario de lo que resulta de la aplicación del citado régimen. Nos encontramos, por tanto, ante un régimen fiscal especial que va a impedir implícitamente la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la cesión por el contribuyente de la explotación de su imagen si no se quiere desnaturalizarlo y vaciarlo de contenido. El TEAC unifica criterio en el siguiente sentido: “En los casos en que no resulte procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente a que se refiere el apartado primero del artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), por concurrir la situación contemplada en el apartado segundo de dicho precepto, no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria”.