HACIENDA Y ESTADO DE DERECHO

Comentario crítico a las sentencias del Tribunal Supremo en los casos Softonic y Credit Suisse (1)

Nuestro sistema tributario descansa sobre un modelo de aplicación de los tributos que impone al contribuyente no solo la obligación material de pago de la deuda tributaria, sino también la obligación de identificarla, determinarla, cuantificarla y declararla, mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación. Ante tamaño encargo, no hace falta insistir en la relevancia de los instrumentos previstos normativamente para proporcionar seguridad jurídica a los contribuyentes, en particular, las contestaciones a las consultas tributarias escritas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley General Tributaria (LGT) y 65 a 68 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.

El artículo 89.1 de la LGT proclama los efectos vinculantes de las contestaciones a consultas tributarias para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos. Mientras no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, tales órganos deberán aplicar al consultante y a cualquier otro obligado tributario que se encuentre en la misma situación, los criterios expresados en la contestación.
Ello nos coloca frente al problema, no resuelto en nuestro ordenamiento jurídico, de los efectos en el tiempo de los cambios de criterio jurisprudencial que empeoran la situación jurídica de los obligados tributarios. Es evidente la grave situación en la que se coloca a un contribuyente que actúa siguiendo el criterio administrativo de la Dirección General de Tributos (DGT) existente en ese momento y, tiempo más tarde, de forma sobrevenida, debido a un cambio de criterio jurisprudencial acaecido antes de que prescriba el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, ha de asumir un nuevo criterio más gravoso aplicado durante la regularización de una obligación que cumplió correctamente en su momento, con el añadido de tener que soportar los intereses de demora derivados de la nueva liquidación.

“Varias sentencias recientes del Tribunal Supremo han enturbiado el estado de la cuestión y han generado preocupación sobre sus efectos en relación con el sentido y eficacia real de las contestaciones a consultas tributarias como mecanismo de seguridad jurídica para el contribuyente”

Consciente de esta realidad, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha construido, a través de distintas resoluciones (2), una doctrina clara y atenta a la protección de la confianza legítima de los obligados tributarios ante los cambios de criterio interpretativo perjudiciales para sus intereses, que se extiende no sólo a los propios cambios en el criterio administrativo, sino también a las modificaciones en la jurisprudencia aplicable. Sin embargo, varias sentencias recientes del Tribunal Supremo han enturbiado, en cierto modo, el estado de la cuestión y han generado preocupación sobre sus efectos en relación con el sentido y eficacia real de las contestaciones a consultas tributarias como mecanismo de seguridad jurídica para el contribuyente.
En las sentencias de 22 y 25 de enero de 2024 (recs. 6376/2022 y 5994/2022), el tema de fondo versaba sobre la aplicación de las reglas de localización del hecho imponible a efectos de IVA con relación a determinados servicios electrónicos de naturaleza publicitaria. Se trataba de dilucidar si, de acuerdo con la Sexta Directiva IVA y el artículo 70.Dos de la Ley de IVA, su utilización o explotación efectiva tenía lugar en España. La tesis de la recurrente, contraria a la sujeción de la prestación de servicios en territorio español, se sustentaba sobre la aplicación a su caso de dos contestaciones a consultas vinculantes de la DGT que habrían sido ignoradas por el órgano liquidador.
En estas sentencias, el Tribunal Supremo afirma que el órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se ha apartado de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que lo vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la LGT. Sin embargo, añade que la respuesta anterior no permite asumir la conclusión de que el órgano judicial deba anular la liquidación aun cuando constate su apartamiento del criterio de la DGT que le vincula, si dicho órgano judicial considera incorrecto el criterio jurídico vinculante o existe doctrina administrativa o jurisprudencia posterior en sentido contrario a dicho criterio. Y ello porque, entenderlo de otro modo, contravendría el artículo 89 de la LGT y el alcance mismo del control de legalidad que ejerce el juez de lo contencioso-administrativo con fundamento en los artículos 24 y 106 de la Constitución.

“Atendiendo a las circunstancias del caso, quedaba claro que las consultas alegadas por la recurrente como aval de su posición no tenían efecto vinculante”

Ese añadido interpretativo es llamativo desde un doble punto de vista. En primer lugar, no parece que fuera necesario efectuarlo, puesto que se trataba de un interrogante que solo tenía relación abstracta o hipotética con la controversia planteada y, por tanto, sin relevancia real para su resolución. Atendiendo a las circunstancias del caso, quedaba claro que las consultas alegadas por la recurrente como aval de su posición no tenían efecto vinculante, porque no existía identidad entre los hechos y circunstancias de ésta y los que se incluían en las contestaciones a las consultas, y porque el TEAC se había pronunciado en 2011 -antes de la publicación de las consultas tributarias aducidas por la recurrente- en sentido distinto al expresado por la DGT, acudiendo para ello a la doctrina asentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en la sentencia de 19 de enero de 2009, C-1/08, Athesia Druck. Estos elementos eran suficientes, por sí mismos, para desestimar el recurso de casación.
En segundo lugar, los argumentos esgrimidos por el Tribunal Supremo para justificar que el órgano judicial puede entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme al ordenamiento jurídico, presentan algunas debilidades. De entrada, aceptar que una liquidación pueda ser conforme al ordenamiento jurídico en caso de que el órgano de revisión comparta el criterio del órgano de aplicación de los tributos que se separó de un criterio que le vinculaba, supone ratificar un acto que debió ser anulado por vulneración del principio de legalidad (3). Asimismo, es evidente que las contestaciones a las consultas tributarias no vinculan al órgano judicial y que las modificaciones jurisprudenciales constituyen un límite a los efectos vinculantes de las contestaciones. Sin embargo, el artículo 89.1 de la LGT no se pronuncia sobre si, una vez modificada la jurisprudencia, es posible inaplicar el criterio previamente fijado en una contestación de forma retroactiva. Admitir esa posibilidad entraña el riesgo de vaciar de sentido y eficacia a las contestaciones a consultas tributarias como instrumento de información y asistencia a los obligados tributarios (4). Del mismo modo, la función de control de la actividad administrativa que el artículo 106 de la Constitución confiere al poder judicial no se opone a una garantía adecuada de la protección de la confianza legítima del obligado tributario que actúa con el convencimiento, generado por una actuación administrativa inequívoca, de que ha cumplido adecuadamente sus obligaciones tributarias (5).

“Aceptar que una liquidación pueda ser conforme al ordenamiento jurídico en caso de que el órgano de revisión comparta el criterio del órgano de aplicación de los tributos que se separó de un criterio que le vinculaba, supone ratificar un acto que debió ser anulado por vulneración del principio de legalidad”

En cualquier caso, teniendo en cuenta las circunstancias de los casos analizados por el Tribunal Supremo y la naturaleza meramente complementaria (o a mayor abundamiento) de las consideraciones efectuadas por el Alto Tribunal en relación con la no vinculación de las consultas para el órgano judicial, es discutible que este criterio interpretativo pueda considerarse doctrina de aplicación generalizada, debiendo esperar a futuros pronunciamientos que lo clarifiquen, maticen, revisen o ratifiquen.
Por otra parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2024 (rec. 7664/2022) ha abordado un asunto que presenta importantes particularidades frente a los casos anteriores y está relacionado con el tratamiento en el IVA de la gestión discrecional de carteras de inversión. A partir de la interpretación de la sentencia del TJUE de 13 de diciembre de 2001 (C-235/00, CFC Financial Services), la DGT entendió de forma reiterada en distintas respuestas a consultas tributarias, que tales servicios estaban exentos. Sin embargo, tras la aclaración, por parte de la sentencia del TJUE de 19 de julio de 2012 (C-44/11, Deutsche Bank) de que tales operaciones estaban sujetas y no exentas de IVA, la DGT modificó su criterio, al tiempo que la Administración tributaria procedió a regularizar las autoliquidaciones fundadas en el primigenio criterio administrativo no afectadas por la prescripción. La cuestión planteada al Tribunal Supremo es, en esencia, si es posible efectuar regularizaciones retroactivas en perjuicio del contribuyente de autoliquidaciones no afectadas por la prescripción motivadas por un cambio de criterio que trae causa de una evolución en la jurisprudencia del TJUE.
El Tribunal Supremo responde afirmativamente, articulando su respuesta a partir del principio de primacía del Derecho de la Unión. De impedirse esa regularización retrospectiva, se estaría bendiciendo la aplicación de una norma nacional con arreglo a una práctica administrativa contraria al Derecho de la UE. El TJUE atribuye con carácter general efectos ex tunc a sus sentencias y solo él puede limitar los efectos temporales de sus pronunciamientos cuando aprecie buena fe de los círculos de interesados y riesgo de trastornos graves. A falta de esa limitación en la sentencia dictada en el asunto Deutsche Bank, lo establecido en ella debe aplicarse a todos los casos que deban resolverse, aunque fuesen anteriores, siempre que las relaciones jurídicas afectadas no hayan alcanzado firmeza u opere la cosa juzgada. Lo contrario supondría una petrificación del sistema jurídico, desconocedora del carácter dinámico y evolutivo de la jurisprudencia y de la labor interpretativa asignada al Tribunal.

“Existe el riesgo de vaciar de sentido y eficacia a las contestaciones a consultas tributarias como instrumento de información y asistencia a los obligados tributarios”

Con base en esa premisa, el Tribunal Supremo declara que “el principio de seguridad jurídica se garantiza mediante la prescripción, la firmeza de los actos o la preclusividad, pero no impidiendo la aplicación de un cambio de criterio efectuado por parte del Tribunal. Del mismo modo, tampoco se vulnera el principio de la confianza legítima”.
Asimismo, a juicio del Tribunal Supremo, no es conforme a Derecho imponer a la Administración tributaria una actitud pasiva frente a determinadas situaciones jurídicas no consolidadas, una vez que es conocedora de su inadecuación al ordenamiento jurídico de la Unión. Sostener esa postura supondría “otorgar implícitamente a las consultas vinculantes una capacidad de limitación de los efectos de las sentencias del TJUE que excede de su contenido y atenta directamente con los principios de primacía e interpretación conforme”, habida cuenta de que los pronunciamientos del TJUE vinculan, no sólo a las autoridades judiciales.
Finalmente, el Tribunal Supremo prescinde de plantear cuestión prejudicial ante el TJUE, tal y como solicitaba el recurrente, en aplicación de la doctrina del acto aclarado. Su negativa se basa en la premisa de que, al aplicar el Derecho interno, el juez nacional tiene la obligación de interpretarlo en la medida de lo posible a la luz de la letra y de la finalidad de la directiva de que se trate, para alcanzar el resultado que esta persigue.
Pues bien, en esta sentencia, el Tribunal Supremo despliega una extensa argumentación en relación con el significado y alcance de los principios de primacía y de interpretación conforme con el Derecho de la Unión, pero obvia entrar en la cuestión de si el principio de primacía puede justificar una vulneración de los principios de seguridad jurídica y protección de la confianza legítima, principios generales del Derecho de la UE que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, deben ser respetados por las instituciones comunitarias y también por los Estados miembros en el ejercicio de los poderes que les confieren las directivas comunitarias.

“La función de control de la actividad administrativa que el artículo 106 de la Constitución confiere al poder judicial no se opone a una garantía adecuada de la protección de la confianza legítima del obligado tributario”

En este sentido, en el asunto Emelka (C-181/04 y C-183/04), se planteó al Tribunal de Justicia si estaba permitida una liquidación retroactiva de IVA en un supuesto en el que, durante un determinado período de tiempo, el sujeto pasivo no había repercutido el IVA a la otra parte contratante ni ingresado el impuesto a la Administración tributaria porque estaba convencido, a causa de la confianza generada por la conducta de la propia Administración tributaria, de que no tenía la obligación de repercutir el impuesto y ello pese a que la interpretación administrativa de los preceptos correspondientes de la Sexta Directiva IVA era incorrecta. En su sentencia de 14 de septiembre de 2006, el Tribunal de Justicia respondió que, en el marco del sistema común del IVA, las autoridades tributarias nacionales están obligadas a respetar el principio de protección de la confianza legítima, correspondiendo al órgano jurisdiccional remitente juzgar si, atendiendo a las circunstancias del asunto, la confianza generada al operador económico por la actuación administrativa era legítima, al haber sido emitida por la autoridad competente para pronunciarse sobre la aplicación de la exención.
Asimismo, en el asunto AVIVA (C-605/15), el Tribunal de Justicia afrontó un caso similar al resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2024 (6), relativa a una jurisprudencia comunitaria no del todo clara sobre la aplicación a las agrupaciones de interés económico constituidas por compañías de seguros de la exención prevista en el IVA para los servicios prestados a sus miembros por agrupaciones de personas que realizan actividades de interés general. En esta sentencia, de 21 de septiembre de 2017, el Tribunal de Justicia estableció que dicha exención no era aplicable a las agrupaciones constituidas por compañías de seguros. No obstante, reconoció que su jurisprudencia previa (sentencia de 20 de noviembre de 2023, Taksatorringen, C-8/01) había podido dar lugar a una interpretación distinta por parte de algunos Estados miembros, llevándolos a eximir del impuesto este tipo de operaciones. Respecto a los efectos de esta nueva y más clara jurisprudencia sobre los períodos tributarios que no se hubieran clausurado definitivamente, el Tribunal recuerda que “una directiva no puede, por sí sola, crear obligaciones a cargo de un particular y que una disposición de una directiva no puede, por consiguiente, en su calidad de tal, ser invocada contra dicha persona”. Asimismo, declara que “la obligación del juez nacional de utilizar como referencia una directiva cuando interpreta y aplica las normas pertinentes de su Derecho nacional tiene sus límites en los principios generales del Derecho, en particular, en los de seguridad jurídica e irretroactividad” (§ 36 y 37).

“El Tribunal Supremo obvia entrar en la cuestión de si el principio de primacía puede justificar una vulneración de los principios de seguridad jurídica y protección de la confianza legítima”

En este mismo orden de ideas, el análisis del Derecho comparado muestra cómo otros estados miembros cuentan con normas o prácticas aplicables en situaciones análogas a la resuelta por la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2024, tendentes a proteger a los obligados tributarios de buena fe frente a regularizaciones con efectos retrospectivos. ALMUDI CID ha advertido cómo, en el Derecho alemán, se limita en determinadas circunstancias el efecto ex tunc que se atribuye a la jurisprudencia del TJUE, en la medida en que “se considera que la doctrina previa de la Administración tributaria o la jurisprudencia precedente de los tribunales nacionales han podido hacer generar en el administrado la convicción de que venía cumpliendo adecuadamente las obligaciones tributarias que le son propias” (7).
La experiencia alemana no parece ser la única. En Italia, el Decreto Legislativo núm. 219, de 30 de diciembre de 2023, ha modificado el párrafo segundo del artículo 10 del Estatuto de derechos del contribuyente, precepto donde se reconoce el principio de confianza legítima (legittimo affidamento). Conforme a la nueva redacción, “en el ámbito de impuestos de la Unión, no se devengarán impuestos cuando las directrices interpretativas de la Administración tributaria, conformes con la jurisprudencia de la Unión o con los actos de las instituciones de la Unión y que han generado una confianza legítima en el contribuyente, se modifiquen posteriormente como consecuencia de un cambio de aquella jurisprudencia o actos de la Unión” (8). En Francia, el artículo L80A, párrafo primero, del Livre des Procédures Fiscales impide practicar aumentos en los impuestos anteriores si la causa de la rectificación pretendida por la administración tributaria es una controversia sobre la interpretación por el sujeto obligado de buena fe de un texto tributario y si se demuestra que la interpretación en que se fundamenta la primera liquidación fue admitida formalmente por la administración (9), con independencia de que esta sea considerada ilegal con posterioridad.

“En este caso debería haberse planteado la cuestión prejudicial solicitada por la recurrente”

Por todo ello, con el debido respeto que merece la posición del Tribunal Supremo, entiendo que en este caso debería haberse planteado la cuestión prejudicial solicitada por la recurrente. Dado el papel conferido en la jurisprudencia del TJUE a los principios europeos de seguridad jurídica y protección de la confianza legítima y atendiendo a las experiencias de Derecho comparado antes mencionadas, no cabe descartar que, en una situación de cambio de criterio administrativo motivado por la evolución de la jurisprudencia comunitaria, tales principios generales del Derecho de la UE pudieran llevar a imposibilitar la regularización de la situación de los obligados tributarios que presentaron sus autoliquidaciones conforme a un criterio administrativo previo basado en la jurisprudencia comunitaria entonces aplicable en relación con la interpretación de la directiva y más favorable a sus intereses (10).

(1) Este trabajo se realiza en el marco de la Jean Monnet Chair “The protection of taxpayers´fundamental rights in the EU Law” (EUTAXRIGHTS). Ref. ERASMUS-JMO-2024-CHAIR, ERASMUS2027 Programme.
(2) Resoluciones de 11 de junio de 2020 (1483/2017), 23 de marzo de 2021 (851/2021), 23 de marzo de 2022 (4189/2019), 23 de junio de 2022 (1539/2020) y 23 de mayo de 2023 (2478/2022).
(3) JUAN LOZANO, A. M., “Una nueva contribución al debate sobre los efectos en el tiempo de los cambios de criterio jurisprudenciales en materia tributaria” (acceso: 14/11/2024).
(4) GONZÁLEZ MARTÍNEZ, M. T., “Efectos en el tiempo de los cambios de criterio: a propósito de la Sentencia 1143/2024 del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2024” (acceso: 14/11/2024).
(5) ALMUDÍ CID, A., “Variación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en perjuicio del contribuyente y efectos vinculantes de las consultas tributarias: una visión crítica de la STS de 26 de junio de 2024”, Revista Técnica tributaria, núm. 146, 2024 (versión digital).
(6) Citada por DELGADO PACHECO, A., “La importancia de la seguridad jurídica en la aplicación del sistema tributario” (acceso: 14/11/2024).
(7) ALMUDÍ CID, A., 2024, cit.
(8) Traducción propia. El texto de la reforma puede consultarse en https://www.normattiva.it (acceso: 14/11/2024)
(9) Traducción propia. El texto de la norma puede consultarse en https://www.legifrance.gouv.fr (acceso: 14/11/2024)
(10) En la misma línea, JUAN LOZANO, A. M., 2024, cit., y ALMUDÍ CID, A., 2024, cit.

Palabras clave: Consultas tributarias, Protección de la confianza legítima, Efectos temporales de los cambios de criterio jurisprudencial.
Keywords: Tax queries, Protection of legitimate expectations, Temporary effects of changes in jurisprudential opinions.