HACIENDA Y ESTADO DE DERECHO

El año pasado se cumplieron los veinticinco de la promulgación de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente (LDGC), que supuso un hito importante en la historia de nuestro Derecho tributario en cuanto que limitaba material y temporalmente determinadas facultades de la Inspección de los tributos y reconocía nuevos derechos a los contribuyentes.

Tal como dice su exposición de motivos, la LDGC “introduce en algunos preceptos modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente y, en otros, reproduce los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos”. Además de la importante reforma que supone la LDGC, hay que destacar su carácter programático, “en cuanto que constituye una declaración de principios de aplicación general en el conjunto del sistema tributario, con el fin de mejorar sustancialmente la posición jurídica del contribuyente en aras a lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario”.
Palabras como “mejorar sustancialmente la posición jurídica del contribuyente” o “lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados” nos dicen muy a las claras la idea que el legislador entonces tenía de esa posición y esas relaciones.

“Una de las modificaciones importantes que la LDGC introdujo se refiere al procedimiento sancionador, en concreto a la tramitación del procedimiento de imposición de sanciones tributarias mediante un expediente distinto”

Lamentablemente, el camino iniciado por la LDGC no fue continuado por leyes posteriores. Al contrario, a partir de entonces el legislador tomó la deriva de cercenar cada vez más los derechos de los contribuyentes. Alentado por el revuelo levantado por determinados escándalos de fraude fiscal masivo a nivel internacional, el prelegislador pasó a considerar al contribuyente como un presunto defraudador, proponiendo incluso la modificación de determinadas leyes con el único objeto de contrarrestar aquella nueva doctrina de nuestro Tribunal Supremo que supusiese una interpretación favorable para el contribuyente y en contra de los intereses de la Administración.
Independientemente del signo político del gobierno, desde el inicio del presente siglo el prelegislador aprendió pronto que un proyecto de ley que tuviera en su título la prevención del fraude o la lucha contra el fraude fiscal iba a tener buena acogida por nuestros parlamentarios y pocos partidos políticos se atreverían a poner en cuestión su texto, logrando así su promulgación sin apenas variaciones (1).
Una de las modificaciones importantes que la LDGC introdujo se refiere al procedimiento sancionador, en concreto a la tramitación del procedimiento de imposición de sanciones tributarias mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto supuestamente infractor.
Hasta entonces, en todos los casos en los que había un procedimiento de inspección y el funcionario entendía que la actuación del contribuyente constituía una infracción, ambos “procedimientos” se sustanciaban en uno solo y con un solo expediente, sin que el contribuyente pudiera ejercer en el sancionador los derechos especiales que le amparan en este tipo de procesos.
Sin embargo, la modificación de la LDGC se quedó a medias, pues su artículo 34.2 disponía que “Cuando en el procedimiento sancionador vayan a ser tenidos en cuenta datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto infractor o responsable, aquéllos deberán incorporarse formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia correspondiente a este último”. La misma redacción encontramos en el artículo 210.2 de la Ley General Tributaria (LGT) que, cinco años después, recogió los preceptos de la LDGC (2).

"El camino iniciado por la LDGC no fue continuado por leyes posteriores; a partir de entonces el legislador tomó la deriva de cercenar cada vez más los derechos de los contribuyentes”

Adicionalmente, la LGT disponía que, cuando un procedimiento sancionador fuera consecuencia de un procedimiento de comprobación o inspección, aquél no podría iniciarse después de pasados tres meses de la notificación de la liquidación o resolución del último (artículo 209.2). La Ley no decía nada acerca de si podía iniciarse antes de haberse emitido o notificada la liquidación o resolución del procedimiento de comprobación o inspección.
La controversia estaba servida, pues difícilmente podría iniciarse un procedimiento sancionador por, por ejemplo, dejar de ingresar una deuda tributaria determinada si la liquidación es requisito para mantener la existencia de una infracción tributaria. En palabras de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2016: “Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción. En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de la infracción”.
Lo cierto es que, en la mayoría de los casos, el procedimiento sancionador se iniciaba después de emitida la liquidación o, como mucho, a la vez que se incoaba el acta.
Sin embargo, el acta no es más que una propuesta, y el acto administrativo llegaba mucho después, especialmente si el acta era en disconformidad, y legalmente dicho acto administrativo no tenía por qué ajustarse a la propuesta del acta.
Esta circunstancia animó a muchos contribuyentes a recurrir la imposición de la sanción en aquellos procedimientos iniciados antes de la emisión de la liquidación. Uno de estos recursos fue estimado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en una sentencia de 31 de enero de 2019, que fue recurrida en casación por el Abogado del Estado, alegando, entre otras cuestiones, que la reseñada afirmación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2016 no fue necesaria para emitir su fallo pues la sanción había sido ya anulada por la Sala de instancia y no fue, pues, juzgada por el Alto Tribunal.
Este recurso de casación fue admitido y dio lugar a una controvertida Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020 que sostuvo que el artículo 209.2 de la LGT no impone la apertura del procedimiento sancionador después de notificada la liquidación tributaria y, por tanto, no impide que el inicio pueda producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que aquella trae causa.
Volveremos a hablar de esta sentencia más adelante.

"El funcionario que instruye los procedimientos sancionadores consecuencia de procedimientos de comprobación e investigación es el mismo”

Si a lo anterior unimos que el funcionario que instruye los procedimientos sancionadores consecuencia de procedimientos de comprobación e investigación es el mismo, no podemos sino concluir que la modificación operada por la LDGC se limitó a una cuestión formal, siendo el resultado materialmente el mismo que antes.
Como hemos dicho, solo cinco años después de la LDGC se promulgó la LGT. Esta Ley recogía en su articulado la normativa de la LDGC, y en algunos casos la desarrollaba, y resumía en su artículo 34 los “Derechos y garantías de los obligados tributarios”.
Por supuesto, la LGT desarrolla abundantemente las obligaciones de los contribuyentes, entre ellas la de “proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias …” (artículo 93) y la de “atender a la inspección” y prestar “la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones”.
Tanto es así, que no facilitar “el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria” es una de las conductas que se considera resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, tipo de infracción recogido en su artículo 203 de la LGT.
El contribuyente se encuentra, pues, ante la obligación de facilitar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias, so pena de ser sancionado si no lo hace, información que se va a incorporar a un expediente sancionador que en la práctica totalidad de los casos va a instruir el mismo inspector que instruyó el procedimiento de comprobación e investigación y que incluso podría iniciarse antes de terminar éste.
Si nos centramos en el procedimiento sancionador, no hay duda alguna de que en su tramitación deben cumplirse las ordenanzas del Derecho sancionador, y que el contribuyente, como posible sujeto infractor, debe poder beneficiarse de las garantías y protecciones que dicho Derecho concede a los penalmente investigados.
Uno de esos derechos, consagrado en el artículo 24 de la Constitución, es el no declarar contra sí mismo.
Este derecho estaba suficientemente salvaguardado cuando el procedimiento penal era el único, y la información que a él se traía no había sido obtenida por los poderes públicos del propio contribuyente de forma coercitiva.

“El contribuyente se encuentra, pues, ante la obligación de facilitar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria”

Sin embargo, ocurría que la Administración, en un procedimiento no sancionador, obtenía información del propio administrado apoyada por su obligación de suministrársela bajo la amenaza de sancionarle si no lo hacía, y posteriormente utilizaba esa información en el seno de un procedimiento sancionador.
Actuaciones de este tipo por parte de diversas administraciones fuera del ámbito tributario dieron lugar a pronunciamientos de nuestros tribunales según los cuales, o bien “no puede invocarse el interés público de combatir el fraude para justificar la utilización de respuestas obtenidas coactivamente en una investigación no judicial con el fin de incriminar al demandante durante su proceso” (Tribunal Europeo de Derechos Humanos, sentencia caso Saunders contra Reino Unido) o los Estados Miembros de la UE pueden “no sancionar a una persona física que, en el marco de una investigación a la que le someta la autoridad competente (…), se niegue a dar a esta respuestas de las que pueda resultar su propia responsabilidad por una infracción que conlleve sanciones administrativas de carácter penal o su responsabilidad penal” (Sentencia TJUE, caso Consob).
Aplicado al procedimiento sancionador tributario, este derecho conlleva que, o bien no puede sancionarse al contribuyente por el hecho de no aportar información en un procedimiento de investigación y comprobación dado que luego podría utilizarse tal información en un procedimiento sancionador contra él, o bien los datos e información suministrados por el contribuyente en ese procedimiento de comprobación e investigación coercitivamente obligado por la LGT no pueden ser utilizados en su contra en un procedimiento sancionador posterior.
En palabras del TS (STS de 23 de julio de 2020) “la necesaria salvaguarda del derecho a no auto incriminarse (…) Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT- en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección”.
¿Cómo garantizamos este derecho cuando, como se ha dicho, los datos obtenidos en el procedimiento inspector se incorporan formalmente al expediente sancionador y el funcionario instructor es el mismo actuario? Difícilmente.

“El cumplimiento del derecho a no autoinculparse exige que el procedimiento sancionador sea totalmente distinto al de gestión o inspección, no solo formalmente sino también materialmente”

El cumplimiento del derecho a no autoinculparse exige que el procedimiento sancionador sea totalmente distinto al de gestión o inspección, no solo formalmente sino materialmente, lo que implica i) que se inicie posteriormente a la finalización del procedimiento inspector, ii) que el expediente no se nutra de información obtenida del propio contribuyente en un procedimiento de gestión o inspector previo y iii) que el funcionario que lo instruya sea totalmente distinto.
Mientras tanto, el contribuyente que, en un procedimiento de gestión o inspección, no quiera dar a la Administración información que pueda ser utilizada en su contra en un procedimiento sancionador, tiene, en mi opinión, dos opciones: 1) negarse a dar la información amparado por el hecho de que puede ser utilizada por la Administración para sancionarle, y recurrir luego con ese argumento la probable imposición de sanción, o 2) suministrar la información solicitada pero dejando constancia escrita de que lo hace únicamente porque está obligado por la LGT y para no cometer la infracción de su artículo 203 y, en el procedimiento sancionador que en su caso se inicie, indicar claramente que el expediente no puede contener la información que él mismo hubiera aportado en el procedimiento de gestión o inspección del que trae causa, o al menos la que él considere autoincriminatoria, y recurrir la probable imposición de sanción con ese mismo argumento.

(1) Así, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de (…) para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, o la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (…).
(2) Artículo 210.2 LGT “Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución”.

Palabras clave: Procedimiento sancionador, Suministro de información, Derecho a no autoinculparse.
Keywords: Penalty procedure, Provision of information, Right against self-incrimination.