HACIENDA Y ESTADO DE DERECHO

El Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), en el asunto Plechanov c. Polonia (2009), así como en el caso Rysovski c. Ucrania (2011), concluyó que, cuando el Estado ofrece una apariencia de legalidad en la que cabe confiar, no puede posteriormente frustrar tal confianza para imponer consecuencias desfavorables. En ambas situaciones el Tribunal reprochó las respectivas inconsistencias mostradas por la maquinaria estatal para privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales. Se concluyó que se había vulnerado el derecho a la propiedad contemplado en el artículo 1 del Protocolo número 1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos. El Tribunal, en definitiva, reiteró la consabida doctrina del estoppel, según la cual el Estado no puede actuar contra sus propios actos.

Ambas sentencias son deudoras del histórico caso Hentrich c. Francia (1994), en el que la señora Hentrich fue privada de un terreno, al ejercer sorpresivamente la Administración tributaria francesa su derecho legal de adquisición preferente, pues sospechaba que el precio de venta declarado en la escritura era inferior a su valor real. El TEDH vino a concluir que el sistema de retracto francés actuaba como una trampa institucional para el contribuyente, que no podía prever si su bien iba a ser expropiado discrecionalmente, ni contaba con ningún procedimiento contradictorio para demostrar que el precio acordado por el bien adquirido era de mercado.

La afección fiscal de los inmuebles: nuestra trampa institucional
En nuestro país también contamos con nuestras propias trampas legales. Una inquietud sobre la que ya advirtió Javier MICÓ GINER (1) en esta misma revista y que aquí abordamos bajo una perspectiva complementaria.
Nuestra Ley General Tributaria, en su artículo 79, establece que los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria serán responsables subsidiarios de ésta si la deuda no se paga. Y que los bienes transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de los tributos que graven tales transmisiones, salvo que los poseedores queden protegidos por la fe pública registral.
En la transmisión de bienes inmuebles, la afección fiscal como garantía del pago de la deuda tributaria exigible al transmitente se regula en el ámbito del IBI (art. 64 TRLRHL), en el del ITP (art. 5 TRITPAJD) y en el del ISD (art. 8 LISD). El Reglamento de este último impuesto, en su artículo 9, establece que los bienes transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago del Impuesto, liquidado o no, que grave su adquisición, salvo que el poseedor esté protegido por la fe pública registral. Y en su artículo 100, este Reglamento prevé que, cuando estuviera pendiente de liquidación la deuda tributaria, y en los casos de autoliquidación, el registrador hará constar, mediante nota al margen de la inscripción, que el bien transmitido queda afecto al pago de la correspondiente deuda tributaria. Según este precepto, la nota quedará sin efecto y será cancelada cuando se acredite el pago de la deuda tributaria y, en todo caso, cuando hayan transcurrido cinco años desde la fecha de aquella inscripción.

“El Estado español ofreció una apariencia de máxima seguridad jurídica, que finalmente no se correspondió con la realidad”

Imaginemos un caso como el siguiente. Una persona física fallece el 10 de marzo de 2009. En la posterior partición hereditaria se adjudica un local al heredero Luis Enrique. La adjudicación se inscribe en el Registro de la Propiedad el 8 de enero de 2013, practicándose una nota marginal de afección fiscal por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con una duración de cinco años. El 8 de abril de 2013 Luis Enrique transmite el inmueble a la entidad Candilomar, mediante escritura inscrita en el Registro de la Propiedad, en la que se hace constar la correspondiente afección fiscal. Candilomar transmite después la finca a Torcuato, mediante escritura inscrita el 28 de octubre de 2015, que refleja igualmente la existencia de afección fiscal del inmueble.
Posteriormente, la Administración tributaria notifica liquidación de deuda tributaria al heredero Luis Enrique, notificándosele providencia de apremio el 29 de julio de 2015. Se declara fallido a Luis Enrique, deudor principal, el 14 de febrero de 2018. El 23 de marzo de 2019, la Administración tributaria notifica después a Torcuato un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria por la deuda impagada por Luis Enrique. Es decir, la Administración exige el pago de la deuda tributaria a Torcuato más de cinco años después desde que se inscribiera en el Registro de la Propiedad la nota marginal de afección fiscal. Cabría pensar que tal deuda no podría ser ya exigida al tercero adquirente, en atención a la fe pública registral contemplada en el artículo 34 de la Ley Hipotecaria.
Craso error el de Torcuato al confiar irreflexivamente en la fe pública registral y en el aducido plazo de caducidad de cinco años. Según el Tribunal Supremo, en su sentencia 1421/2026, de 6 de abril, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, la caducidad de la nota no determina la extinción de la acción para exigir la responsabilidad subsidiaria. El momento decisivo para enjuiciar la oponibilidad de la carga y la eventual condición de tercero hipotecario protegido (art. 34 LH) es la fecha de adquisición. Pero quien adquiere con la afección inscrita y vigente no queda amparado por la fe pública registral. El hecho de que la nota registral hubiera caducado meses antes a la fecha de derivación de la responsabilidad tributaria carece de efecto alguno, porque la caducidad del asiento, según nuestro Alto Tribunal, se encuentra extramuros de la acción de derivación de responsabilidad, que se rige por su propia normativa.
Así pues, Torcuato, cuando adquirió el inmueble, fue conducido a una trampa del sistema. Creyó ingenuamente que, transcurridos cinco años desde la fecha de la nota marginal inscrita en el Registro, quedaría liberado de toda deuda tributaria. Y no fue así. Torcuato conocía la afección fiscal al comprar con la nota vigente y debió ser consciente del riesgo existente, alega el Tribunal. Ahora bien, sostener que la extinción del asiento registral no afecta a la pervivencia de la derivación de la responsabilidad subsidiaria ¿no puede acabar vaciando de contenido la propia función del Registro de la Propiedad? Si la nota marginal caduca, cabría pensar que el bien debería quedar libre de la afección real y la Administración, en consecuencia, debería perder la potestad de perseguirlo en manos de ese tercero, debiendo dirigir su acción de cobro exclusivamente contra el patrimonio personal del deudor principal.

“Si la nota marginal caduca, cabría pensar que el bien debería quedar libre de la afección real y la Administración, en consecuencia, debería perder la potestad de perseguirlo en manos de ese tercero”

El TEDH ha venido reiterando que una injerencia imprevisible o arbitraria en el derecho de propiedad vulnera el artículo 1 del Protocolo 1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos. Así lo ha declarado, por ejemplo, en los asuntos Iatridis c. Grecia (1999) y Broniowski c. Polonia (2004). Cabe pues, plantearse, si cumple con el exigible requisito de calidad de la ley un sistema en el que el Estado invita al ciudadano a confiar en un plazo de afección fiscal de cinco años, a través de su Registro, y que posteriormente comunica a ese mismo ciudadano que tal plazo era irrelevante, pues debió ser consciente del riesgo asumido.
Los posibles paralelismos con el histórico caso Hentrich, abordado por el TEDH, parecen evidentes. En Hentrich, el TEDH censuró que la Administración dispusiera de un elevado poder discrecional para decidir cuándo actuar. En el caso Torcuato, la Administración tributaria decide unilateralmente (i) cuándo inicia la comprobación (durante un plazo de cuatro años, que puede verse alargado por actuaciones del obligado tributario principal), (ii) cuándo liquida la deuda tributaria y (iii) cuándo deriva la responsabilidad subsidiaria al adquirente, previa declaración de fallido del deudor principal.
En el caso Hentrich, asimismo, el TEDH reprochó al gobierno francés que el sistema no ofreciera al adquirente la posibilidad de solicitar previamente una confirmación de que la Administración no ejercitaría su derecho de tanteo. En el caso Torcuato, el adquirente de un inmueble con nota de afección registral vigente no dispone de mecanismo alguno para (i) solicitar a la Administración que certifique la inexistencia de deuda tributaria pendiente, (ii) conocer si la Administración ha iniciado un procedimiento de comprobación respecto del transmitente originario ni para (iii) intervenir en modo alguno en el expediente de declaración de fallido del deudor principal.
Igualmente, en el caso Hentrich, el TEDH consideró decisivo el hecho de que la Administración francesa dispusiera de medios alternativos para combatir la infravaloración de inmuebles. Nuestro sistema también podría haber previsto alternativas menos gravosas para asegurar el cobro de la deuda tributaria, como la solicitud de garantías al obligado tributario principal, o la acción de cobro directa a dicho obligado durante el período de prescripción, sin necesidad de acudir a la figura de la responsabilidad subsidiaria de terceros.
En el asunto Hentrich, la demandante conocía al menos que existía un derecho de adquisición preferente ejercitable por la Administración. En el caso Torcuato, este creyó razonablemente, a partir de la información registral, que el riesgo fiscal asumido tenía un plazo de cinco años, inducido a través de un registro investido de fe pública. El Estado español ofreció una apariencia de máxima seguridad jurídica, que finalmente no se correspondió con la realidad.

“Un sistema que acaba imponiendo una responsabilidad subsidiaria a un adquirente de buena fe, por una cuantía desconocida y durante un plazo indeterminado, encajaría dudosamente con el exigible principio de proporcionalidad”

Finalmente, en el caso Hentrich, el ciudadano conocía al menos la cuantía de la injerencia en su derecho de propiedad: el precio del bien más un diez por ciento, que le sería compensado por el Estado francés en caso de ejercicio del derecho de adquisición preferente sobre el inmueble. En nuestro caso patrio, la cuantía de la responsabilidad subsidiaria a asumir es indeterminada, lo que agrava la imprevisibilidad.
En consecuencia, si en Hentrich el TEDH censuró la trampa legal tejida por el ordenamiento francés, tal vez con mayor motivo este Tribunal podría reprochar la emboscada urdida por el sistema español, pues la imprevisibilidad de las circunstancias es mayor y la duración de la incertidumbre es más prolongada. En el asunto Hentrich el Estado francés sólo podía ejercer su derecho de retracto sobre el inmueble en un plazo de seis meses. En el caso Torcuato, las noches de insomnio del supuesto adquirente de buena fe pueden alargarse durante un plazo mucho mayor.

La posible vulneración de libertades comunitarias básicas
El entramado normativo que ha acabado hilvanando nuestro sistema jurídico-tributario puede resultar difícilmente conciliable con algunas libertades básicas de nuestro Derecho comunitario, como la libre circulación de capitales o la libertad de establecimiento, contempladas en los artículos 63 y 49, respectivamente, del Tratado del Funcionamiento de la Unión Europea. Debe observarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha venido concluyendo que aquellas medidas fiscales que, en última instancia, disuaden la inversión transfronteriza en un país comunitario, pueden constituir restricciones injustificadas de tales libertades. Así lo ha sentado este Tribunal, por ejemplo, en los asuntos Verkooijen (C-35/98), Manninen (C-319/02) y Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04).
No cabe descartar que, eventualmente, un inversor no residente que adquiriera un inmueble en nuestro país, y al que se le intentara derivar una responsabilidad subsidiaria como a Torcuato, acabara presentando una cuestión prejudicial ante el TJUE, por haber sido inducido a error a través de información pública registral. El TJUE ha reconocido reiteradamente que la garantía de la recaudación tributaria y la lucha contra el fraude fiscal son razones imperiosas de interés general que pueden justificar restricciones a las mencionadas libertades comunitarias básicas. Pero tales medidas no pueden ir más allá de lo estrictamente necesario. Un sistema que acaba imponiendo una responsabilidad subsidiaria a un adquirente de buena fe, por una cuantía desconocida y durante un plazo indeterminado encajaría dudosamente con ese exigible principio de proporcionalidad.

“El entramado normativo que ha acabado hilvanando nuestro sistema jurídico-tributario puede resultar difícilmente conciliable con algunas libertades básicas de nuestro Derecho comunitario, como la libre circulación de capitales o la libertad de establecimiento”

Posibles efectos colaterales
La interpretación realizada por nuestro Alto Tribunal, en su sentencia 1421/2026, podría acabar teniendo notables efectos en nuestro tráfico inmobiliario. Personas como Torcuato, que adquirieran un inmueble previa obtención de un préstamo hipotecario, podrían reprochar a la correspondiente entidad financiera que no les advirtieran de este riesgo sobrevenido, al amparo de lo previsto en la Directiva 2014/17/UE que regula los contratos de crédito para bienes inmuebles de uso residencial, así como en la Ley 5/2019 que transpone parcialmente dicha Directiva a nuestro ordenamiento.
Las entidades financieras, de cara a valorar adecuadamente las garantías reales otorgadas, deberían ponderar este tipo de riesgos de derivación de responsabilidad a la hora de conceder préstamos hipotecarios, lo que podría redundar en un encarecimiento de las condiciones o en la exigencia de cláusulas contractuales que condicionasen el desembolso del préstamo a la cancelación registral de la nota de afección fiscal o, en su caso, que contemplasen el vencimiento anticipado del préstamo o el refuerzo de las garantías en caso de derivación de responsabilidad.

¿Qué cabe hacer para no inducir a error al ciudadano?
Si no se quiere seguir tendiendo trampas al ciudadano, tal vez debería alinearse la práctica registral con la doctrina sentada por nuestro Tribunal Supremo en su sentencia 1421/2026. Por ejemplo, a través de normas reglamentarias cabría instruir que en las notas marginales de afección fiscal dejasen de incluirse referencias al plazo de cinco años como límite de la afección del bien, o que se incluyera una advertencia de que la caducidad registral no extingue la garantía real subyacente. Una reforma en tal sentido mitigaría la inducción a error reprochada por el TEDH en el citado caso Hentrich. Ahora bien, tal reforma normativa seguiría sin resolver la imprevisibilidad ínsita en el ordenamiento. El ciudadano seguiría enfrentándose a una eventual liquidación complementaria practicada al deudor principal, a una posible derivación de responsabilidad subsidiaria, por una cuantía indeterminada y durante un período de tiempo incierto. La reforma habría eliminado la aparente contradicción del sistema, pero no la imprevisibilidad del mismo. En el histórico caso Sporrong y Lönnroth c. Suecia, el TEDH consideró también vulnerado el derecho de propiedad previsto por el Convenio Europeo de Derechos Humanos como consecuencia de la prolongación, durante demasiados años, de una incertidumbre que el propietario de un bien no podía anticipar.

“Mantener un sistema jurídico-tributario en el que el adquirente de buena fe de un bien puede acabar asumiendo cargas tributarias durante un plazo demasiado incierto no parece respetar demasiado el principio de calidad de la ley acuñado por el TEDH”

Por otra parte, tal hipotética reforma pondría aún más claramente de manifiesto que los adquirentes que previamente adquirieron un inmueble confiaron en una información registral incorrecta. En un eventual recurso, el TEDH podría valorar como factor agravante el hecho de que el Estado reconociera el carácter defectuoso de la normativa anterior a través de posteriores reformas.
Así que, para resolver el problema de incertidumbre sistémica al que ha quedado abocado nuestro tráfico jurídico, las reformas deberían ser de mayor calado. Si se optase por mantener la figura de la derivación de responsabilidad subsidiaria a terceros, al menos deberían contemplarse alternativas más acompasadas con el exigible principio de proporcionalidad consagrado en nuestro Derecho comunitario. Cabría, por ejemplo, articular un procedimiento de expedición de certificados administrativos de liberación de afección fiscal, en virtud del cual las Administraciones tributarias acreditasen, a los terceros adquirentes, que no existen actuaciones de comprobación tributarias pendientes respecto de la transmisión anterior, que no se han dictado liquidaciones complementarias o que, en caso de surgir deudas tributarias previas, éstas habrían sido previamente pagadas o garantizadas.
Mantener un sistema jurídico-tributario en el que el adquirente de buena fe de un bien puede acabar asumiendo cargas tributarias durante un plazo demasiado incierto no parece respetar demasiado el principio de calidad de la ley acuñado por el TEDH.

(1) MICÓ GINER, JAVIER: “La espoleta retardada y los efectos indirectos para el tráfico de la afección fiscal y su reflejo registral”, EL NOTARIO DEL SIGLO XXI, nº 127, pág. 112.

Palabras clave: Afección fiscal, Seguridad jurídica, Responsabilidad subsidiaria.
Keywords: Tax liability, Legal certainty, Subsidiary liability.