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Por: MARCOS GONZÁLEZ VILLARREAL
Abogado fiscalista miembro de la AEDAF
mgonzalez@cremades-calvosotelo.com


DERECHO FISCAL

El pasado 10 de julio de 2021 el BOE publicó la Ley 11/2020, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.

La ratio legis de la norma, tal y como se recoge en su Exposición de Motivos, es dual: de una parte, la norma recoge modificaciones de la normativa tributaria con el fin de incorporar las disposiciones de Derecho de la Unión Europea necesitadas de trasposición y, de otra, se introducen cambios legislativos que, bajo la siempre noble, y en ocasiones etérea, causa de la justicia tributaria, introducen modificaciones normativas de calado. Son estas modificaciones, de carácter transversal al afectar a cuestiones tanto sustantivas y como generales del ordenamiento tributario, las que se comentarán y se someterán al conocimiento de este foro.
En primer lugar, en lo que respecta a los asuntos procedimentales, la nueva Ley Antifraude enmienda la Ley como consecuencia de la “última doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo” en relación con las autorizaciones judiciales para las entradas y registros que practica la Inspección en los domicilios constitucionalmente protegidos. Si bien la conveniencia de la modificación ya fue anunciada con vehemencia durante la propia resaca de la sonada sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 que ponía en solfa la entrada en el domicilio de la Inspección practicada sin previa notificación de inicio del procedimiento al contribuyente, no debería dejarnos de sorprender la tendencia que se aprecia en el proceder del legislador al reaccionar a los pronunciamientos judiciales susceptibles de beneficiar al obligado tributario. En ese sentido, se introducen diversas modificaciones en la Ley General Tributaria y se modifica la Ley de la Jurisdicción para otorgar al juez de lo contencioso-administrativo la facultad de autorizar entradas a domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos que hayan sido acordadas por las Autoridades Fiscales, aun con carácter previo al inicio formal del procedimiento, siempre que se adopten todas las cautelas debidas en relación a la motivación y proporcionalidad de la medida.

“La ratio legis de la norma, tal y como se recoge en su Exposición de Motivos, es dual: de una parte recoge modificaciones de la normativa tributaria con el fin de incorporar las disposiciones de Derecho de la Unión Europea necesitadas de trasposición y, de otra, se introducen cambios legislativos que, bajo la siempre noble, y en ocasiones etérea, causa de la justicia tributaria, introducen modificaciones normativas de calado”

Por su parte, se amplía el plazo máximo para el inicio del procedimiento sancionador incoado a partir de las liquidaciones o resoluciones dictadas, extendiéndose el mismo de tres a seis meses. En estos tiempos en los que el grado de informatización de las Administraciones es tan elevado (recordemos, como ejemplo, que el Anteproyecto de la Ley “Crea y Crece” contempla la implantación de un avanzado sistema de facturación electrónica) y los procesos han alcanzado gran agilidad a través de potentes medios tecnológicos, no parece del todo necesario extender los plazos de los procedimientos llevando al administrado a una posición menos garantista de sus intereses.
Tampoco parece acertado que la Ley Antifraude faculte a la Administración a adoptar medidas cautelares durante la tramitación de determinados procedimientos de suspensión. En este sentido, la Ley habilita a la Administración a adoptar medidas cautelares en procedimientos de suspensión en los que se ha ofrecido garantía alternativa (se excluye la suspensión con garantía tasada y de concesión automática) o no es necesaria la aportación de garantía porque el acto está viciado en cuestiones de hecho, errores materiales o aritméticos o la ejecución del acto sea susceptible de dar lugar a perjuicios de difícil o imposible reparación. Se manifiesta que esta medida trataría de evitar la utilización abusiva o fraudulenta de los mecanismos de suspensión, ignorando, sin embargo, que eventualmente el contribuyente se podría ver privado de sus derechos.
Sin embargo, el contrapeso a tanto desatino parecen ponerlo las medidas adoptadas en el ámbito de la Ley General Tributaria enfocadas al aseguramiento del cobro de la deuda pública e incentivar la regularización de la situación del contribuyente: nos referimos a las reducciones de las sanciones y a la reforma del régimen de recargos por presentación extemporánea cuya adopción debemos celebrar.
En lo que respecta a las reducciones de las sanciones, la reducción derivada de las actas con acuerdo se elevaría del 50% al 65% y la reducción del pronto pago del 25% al 40%. Así mismo, y con el objetivo de reducir la litigiosidad, se fomenta el desistimiento de recursos o reclamaciones interpuestas, ofreciendo la reducción por pronto pago si se opta por desistir antes de 2022 y se paga el importe restante de la sanción tras acreditar el desistimiento.
Y en lo que respecta a los recargos por presentación de declaraciones extemporáneas presentadas sin requerimiento previo, se modifica el sistema en escalera de recargos del 5, 10, 15 y 20% (para los primeros 3, 6, 12 meses y consecutivos, respectivamente) para fijar un régimen de mayor progresividad: el recargo será de un 1% por cada mes de retraso y, a partir del año, el recargo será del 15% al que habrá que sumar el interés de demora. Además, se incentiva la regularización motu proprio de la situación tributaria del contribuyente, omitiendo recargos, cuando existan irregularidades advertidas en una regularización administrativa previa con idéntico concepto y circunstancias.
Para terminar con aquellas cuestiones que afectan de forma tangencial a la gestión del sistema tributario, nos tenemos que referir a las limitaciones en lo que respecta a los pagos en efectivo que, siguiendo la progresiva tendencia de reducción de límites, quedan fijados en 1.000 € cuando las partes intervinientes actúen en calidad de empresario o profesional y en 10.000 € cuando el pagador sea una persona física que justifique que no tiene domicilio fiscal en España y no actúe como empresario o profesional.

“Sin embargo, el contrapeso a tanto desatino parecen ponerlo las medidas adoptadas en el ámbito de la Ley General Tributaria enfocadas al aseguramiento del cobro de la deuda pública e incentivar la regularización de la situación del contribuyente”

En otro orden de cosas, y refiriéndonos a aspectos sustantivos de la norma, conviene señalar que la Ley ha resultado de utilidad para introducir modificaciones que resultaban necesarias o han venido impuestas desde instancias comunitarias. Una de las novedades más relevantes es la modificación del régimen de transparencia fiscal internacional cuya modificación resultaba necesaria con el fin de cumplir con las exigencias de la Directiva ATAD1.
Así mismo, nos tenemos que referir con satisfacción a la corrección planteada en lo referente a la aplicación de los beneficios fiscales previstos en las normativas autonómicas para el Impuesto sobre el Patrimonio. Hasta la fecha, los no residentes extracomunitarios que por obligación real se veían obligados a declarar el tributo en España no podían aplicar los beneficios de la normativa propia de la comunidad autónoma (especial relevancia presenta esta cuestión en la Comunidad de Madrid) con el suficiente respaldo normativo. En el ámbito de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la discriminación que sufrían los no residentes extracomunitarios respecto a los residentes había sido eliminada a través de pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Tribunal Supremo y doctrina de la Dirección General de Tributos, que compartirían fundamento en lo referido a la posición de desmejora que sufrían estos contribuyentes en Patrimonio. También resultaba preceptivo por Derecho de la Unión acabar con la norma que exigía que el no residente tuviera un representante con domicilio en territorio español cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requería la Administración tributaria.
Para terminar con el ámbito internacional de la fiscalidad conviene mencionar el nuevo concepto de “jurisdicción no cooperativa” acuñado para sustituir al de “paraíso fiscal” y las modificaciones del exit tax.
Llegados a este punto conviene referirnos al que, seguramente, sea el aspecto más polémico de la Ley Antifraude que no es otro que la fijación del denominado valor de referencia que afectará a la determinación de la base imponible de determinados tributos. Tal y como ha denunciado la AEDAF, el nuevo concepto de valor de referencia supone una importante subida encubierta de los impuestos patrimoniales. Lo que constituye un verdadero cambio sustantivo, adoptado teóricamente en aras de reducir la litigiosidad tributaria que provoca la valoración de los inmuebles, pero que estimamos derivará en un mayor número de impugnaciones. Una situación a todas luces evitable y poco acertada por la situación coyuntural.

“Tal y como ha denunciado la AEDAF, el nuevo concepto de valor de referencia supone una importante subida encubierta de los impuestos patrimoniales”

En este sentido, los cambios normativos son referidos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el ITP-AJD y el Impuesto sobre el Patrimonio que se sujetarán en la valoración de los inmuebles a este nuevo valor: la norma general es que a efectos de los tributos se considerará como valor de los bienes su valor de mercado, y en el caso de los inmuebles, se introduce el referido valor de referencia estableciendo que este será su valor que vendrá determinado según Catastro, salvo que el valor declarado por el contribuyente fuera superior. En el caso particular de Patrimonio, este nuevo valor se introduce a través del concepto valor determinado para inmuebles adquiridos vía transmisión sujeta a ISD o ITP-AJD en el que se haya aplicado el valor de referencia.
Esta valoración se enfrenta a dos potenciales problemas. El primero de ellos es que la valoración dada según situación o valor en Catastro puede estar lejos de la realidad de las cosas, produciendo situaciones que encontrarán difícil encaje en la realidad económica propia del bien en cuestión. Y en relación al segundo resulta que las impugnaciones de valor solo se podrán impugnar por la vía de recurrir la liquidación en la que se aplique dicho valor o vía rectificación de la autoliquidación y, en ambos casos, impugnando el valor de referencia. El Catastro estará obligado en estas situaciones a emitir un informe para ratificar o corregir dicho valor. Es decir, a efectos prácticos el valor de los bienes quedará supeditado a este nuevo valor y será el contribuyente quien, si no está de acuerdo, habrá de recurrirlo habiendo pagado o suspendido vía aportación de aval la cuota del tributo para recurrir el valor. Mientras que, hasta la fecha, el contribuyente liquidaba y era la Administración quien, a posteriori, comprobaba la misma. Lo cual produce una lamentable situación de desmejora de la posición del contribuyente.
También se revisan cuestiones que presentan importantes implicaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
De una parte, y nuevamente como reacción a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que corregía actuaciones de Hacienda, se establece que en lo que respecta al alquiler de bienes inmuebles la reducción del 60% aplicable al rendimiento neto positivo solo procederá en el caso de que las rentas en cuestión se hayan incluido en la autoliquidación antes de que se haya iniciado un procedimiento de comprobación de estos.
Por otra parte, un aspecto que adquiere especial enjundia en este foro es la reforma que limita la proyección de los pactos sucesorios. En particular, se da una modificación del régimen fiscal aplicable según la cual en situaciones en las que el beneficiario de adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contractos o pactos sucesorios con efectos de presente transmitiera los bienes adquiridos antes del transcurso de cinco años desde la fecha de defunción o de celebración del pacto sucesorio, se subrogará en la posición del transmitente respecto al valor y fecha de adquisición. Ello podría dar lugar a efectos no pretendidos por el sistema tributario como es la potencial doble imposición que se podría dar, ya que los bienes, habiendo tributado por ISD, podrían tributar nuevamente en IRPF.

“Se produce una lamentable situación de desmejora de la posición del contribuyente”

Así mismo, se dota a la AEAT de medios para intensifica sus esfuerzos en el control de la tenencia de las criptodivisas. En este sentido, se sujeta a determinados intermediarios que operan en el ámbito de las criptomonedas a estrictas obligaciones de información. Sin embargo, las reglas impuestas no parecen ser del todo efectivas y se vuelven a sufrir las consecuencias de la enorme dificultad de regular una nueva realidad disruptiva y cambiante, puesto que la práctica demuestra cómo inversores en criptoactivos han buscado en fechas recientes alternativas para evitar que la información sobre sus activos sea suministrada al fisco.
Y por ultimo, merecen ser traídas a colación, aun de forma somera, las modificaciones introducidas en sociedades de inversión como SICAVs y SOCIMIs. En lo que respecta a las primeras, para que resulte de aplicación el tipo de gravamen especial del 1% se establecen exigencias en lo que a número de accionistas se refiere al objeto de limitar la tradicional utilidad que estas entidades podían ofrecer y se regula un régimen transitorio para la potencial disolución y liquidación de las entidades. En el ámbito del régimen SOCIMI se introduce una reforma relevante consistente en la fijación de un gravamen especial del 15% sobre el importe de los beneficios obtenidos en el ejercicio que no sea objeto de distribución, en la parte que proceda de rentas que no hayan tributado al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades. Este gravamen se devengará el día del acuerdo de la aplicación del resultado del ejercicio por la junta general de accionistas y deberá ser liquidado en el plazo de dos meses. Parece que la referida medida, que sujetándose al espíritu del carácter liquido de la inversión en SOCIMI alberga una potencial capacidad de recaudación, puede minorar el atractivo del régimen en el mercado internacional por la comparación con otras modalidades de REITs extrajeras.
Habiéndonos referido a las principales medidas tributarias de la Ley Antifraude, conviene aclarar que la lucha contra el fraude fiscal es una prioridad de la Hacienda Pública compartida con el conjunto de la sociedad y, en particular, con el colectivo de asesores fiscales. Sin embargo, y más allá de una mera aproximación personal a la cuestión vertida a través de estas líneas, parece inevitable advertir que la Ley resulta útil para atajar con acierto aspectos necesarios de la normativa, pero también sirve como instrumento para extender determinadas reformas que eventualmente, y bajo la bandera de la lucha contra el fraude, podrían colisionar con derechos inherentes a los contribuyentes o posicionarse en contra de la senda de la recuperación económica.

Palabras clave: Fiscalidad, Impuestos, Fraude Fiscal, Ley Antifraude, Reformas legales, Legislación.
Keywords: Taxation, Taxes, Tax Avoidance, Anti-Fraud Law, legal reforms, Legislation.

Resumen

El pasado 10 de julio de 2021 el BOE publicó la Ley 11/2020, comúnmente llamada Ley Antifraude. El artículo se refiere con carácter crítico a las reformas tributarias introducidas a través de la nueva ley, al objeto de analizar la adecuación de las medidas a las necesidades del sistema tributario. Se colige que la Ley recoge ajustes necesarios en la normativa y se incluyen con acierto determinadas reformas que caminan en la dirección adecuada. Sin embargo, se intuye que, bajo el paradigma de la lucha contra el fraude fiscal, se incluyen determinadas reformas tributarias de calado cuyos fines parecen no ajustarse del todo a los pretendidos por la norma.

Abstract

On July 10, 2021 the BOE published Law 11/2020, commonly known as the Anti-Fraud Law. The article refers critically to the tax reforms introduced through the new law, in order to analyze the adequacy of the measures to the needs of the tax system. It is concluded that the Law includes some necessary regulatory adjustments and that certain measures that move in the right direction. However, under the paradigm of the effort to fight against tax fraud, some significant tax reforms are included, which do not seem to be entirely in line with the purposes of the law.

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