LUIS F. MUÑOZ DE DIOS SÁEZ
Notario de Valdemorillo (Madrid)

La ley del IRPF de 1978 (ley 44/78) sometió a la tributación las ganancias y pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la cualquier clase transmisión de un bien, tanto onerosa como lucrativa y tanto entre vivos como por causa de muerte. Con lo que la herencia era sometida a una hasta triple tributación cuasi confiscatoria: los herederos pagaban, en primer lugar, el IRPF del difunto, considerándose como renta de éste las plusvalías, por las que se había de pagar el 15%; en segundo término, los herederos pechaban con el entonces muy oneroso impuesto de sucesiones, cuyo tipo de gravamen podía llegar, como hoy, al 34%, además del coeficiente multiplicador por parentesco y patrimonio propio, que podía y puede duplicar la deuda; y, como tercer tributo, en caso de haber fincas urbanas en la herencia, cargaban los sucesores “mortis causa” con el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (la llamada “plusvalía municipal”).
Apiadándose de los herederos, el legislador suprimió desde el uno de enero de 1992 la tributación en el IRPF de la llamada “plusvalía del muerto”. La ley 18/1991, art. 44, cinco, a), estableció que no se someterán al impuesto los incrementos y disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo. Las ulteriores leyes (ley 40/1998, RDL 3/2004 y la vigente Ley 35/2006 en su art. 33.3.b) han ido confirmando este supuesto de no sujeción. Los herederos se libran, desde entonces, de pagar por las “ganancias patrimoniales” derivadas de las herencias en el IRPF del causante.

"El legislador estatal de 1992 no se limitó a dispensar a los herederos de pagar, al heredar, por la plusvalía del difunto, sino que renunció a gravar la eventual plusvalía del heredero sobre el mismo bien heredado y las eventuales plusvalías del heredero en otros bienes del mismo año o de los cuatro sucesivos"

Es más, los herederos pueden –y vaya si aprovechan para hacerlo en la práctica- actualizar los valores de los bienes relictos -así resulta del contraste entre los apartados 2 y 3 del artículo 33 de la ley 35/2006-, de tal suerte que preparen el terreno para una ulterior y eventual venta del bien relicto, venta en la que ya no habrá plusvalía gravable para el heredero o la habrá en mucha menor medida. Y la cosa no acaba ahí. Los herederos pueden inventariar el bien heredado por un valor exageradamente superior al precio por el que más tarde puedan venderlo, (a fin de cuentas, dicho valor no les influirá negativamente en el Impuesto de plusvalía municipal, que se gira sobre el valor catastral, que no el escriturado, y apenas les perjudicará en el impuesto de sucesiones si se trata de CA, como la de Madrid en las herencias, por ejemplo, de padres a hijos, que lo haya reducido hasta casi eliminarlo) con la certeza de que adquirirán, merced a la minusvalía “sufrida”, el derecho del art. 48 ley 35/2006 a integrar y compensar la “pérdida” patrimonial con las eventuales ganancias patrimoniales obtenidas con otros bienes durante el mismo o los siguientes cuatro ejercicios fiscales. Por ejemplo, si el valor por el que adquirió el causante es 100 y los herederos inventarían el bien por 220, no deberán pagar por la plusvalía de 120 al abrirse la sucesión. Y si luego venden por 250, sólo pagarán por una plusvalía de 30. Si la venta se hace por 220, no habrá plusvalía por la que pagar. Y si venden por 180, podrán compensar la minusvalía de 40 con plusvalías en otros bienes en el año de la venta o en los 4 siguientes.
Causa asombro cómo el legislador estatal de 1992 se pasó de frenada dos pueblos: no se limitó a (frenar) dispensar a los herederos de pagar, al suceder mortis causa, por la plusvalía del difunto, sino que (primer pueblo) renunció a gravar la eventual plusvalía del heredero sobre el mismo bien heredado y (segundo pueblo) renunció a gravar las eventuales plusvalías del heredero obtenidas sobre otros bienes no sólo del mismo período sino también de los cuatro años sucesivos. Se dio así un bandazo legal de un extremo al otro del arco: de estar muy gravada la herencia, a convertir el hecho de heredar en una auténtica bicoca fiscal; de satisfacer sobremanera a Hacienda -que somos todos-, a contentar demasiado a los herederos; de primar casi únicamente el interés público, a dar primacía al interés privado de los sucesores “mortis causa”. Y el privilegio tributario de heredar se ha agudizado aún más desde que algunas Comunidades Autónomas (la de Madrid desde el uno de enero de 2007) han bonificado hasta casi suprimir el impuesto de sucesiones entre parientes en línea recta y entre cónyuges y parejas de hecho. Subsiste, numantino, el impuesto municipal sobre plusvalía como único estorbo tributario a determinadas herencias.
Las liquidaciones de gananciales, como los demás supuestos de no sujeción del art. 33.2 de la ley 35/2006, básicamente las divisiones de cosa común, representan un régimen de tributación de plusvalías y minusvalías en IRPF intermedio entre la amnistía propia de las herencias y el gravamen de las compraventas. Consiste en que, como acontece con las herencias, tampoco se estima que haya ganancia patrimonial gravable al tiempo de liquidar la sociedad conyugal, pero aquí no cabe la actualización de los valores: el adjudicante no debe pagar en el IRPF por la liquidación de la sociedad, pese a la existencia de plusvalía, mas el adjudicatario, cuando más tarde venda, si es que llega a vender, habrá de pagarlo teniendo por valor de adquisición el de la fecha en que se adquirió el bien con carácter ganancial, que no el de la fecha de la liquidación de gananciales, de modo que el valor que se fije en la liquidación será irrelevante al efecto de plusvalías-minusvalías en IRPF.  

"Las donaciones están sometidas hoy a un régimen peor aún -para el donante en su IRPF- que el de las compraventas y el donante, que se empobrece al donar,  no siempre tiene liquidez para pagar por una plusvalía en dicho impuesto"

Recuerda, pues, al régimen de las plusvalías en participaciones en fondos de inversión cuando el titular cambia de fondo: no tiene el deber del peaje fiscal, aunque haya aflorado, al tiempo del cambio, una plusvalía; y sólo cuando venda las participaciones, habrá de pagar por la plusvalía, si es que entonces existe, por la diferencia entre el valor por el que compró las participaciones originarias y el valor por el que vende las participaciones finales. Ello naturalmente a menos que el vendedor prefiera pagar ya mismo, al tiempo de cambiar de fondo, por la plusvalía (lo que puede interesarle, por ejemplo, si sabe que el tipo de gravamen subirá en fecha próxima, como recientemente ha subido del 18 al 21%), para lo cual le basta con vender las primeras participaciones (le será retenido el 18% de la plusvalía) y comprar con el dinero remanente nuevas participaciones.  
Nótese que la ley del IRPF declara no sujetas  las plusvalías y minusvalías por liquidación de gananciales sin más, y, por ende, parece que abstracción hecha de que la causa de las adjudicaciones sea onerosa o gratuita, y con independencia igualmente de si existen o no excesos de adjudicación. No obstante, la no sujeción se ha interpretado restrictivamente refiriéndola tan sólo a aquellas liquidaciones en las que no haya excesos de adjudicación, es decir, cuando la eficacia de la liquidación es meramente particional y, por tanto, determinativa, declarativa, especificativa, que no dispositiva: así, por ejemplo, si los cónyuges se reparten dos viviendas de igual valor y a cada esposo se le adjudica una, cada cónyuge no habrá de pagar por plusvalía en el IRPF del año de la liquidación de la sociedad (ni podrá compensar minusvalía), pero, si vende más tarde, cada uno pagará por la plusvalía en el año de la venta si se vende por valor superior a aquél por el que se compró como ganancial o podrá compensar la minusvalía, en caso contrario. Lo mismo si se adjudica, como único bien, la vivienda conyugal a ambos cónyuges en pro indiviso por mitades. Y, en caso de haber dinero ganancial por importe igual a la vivienda conyugal y adjudicarse el dinero a la esposa y la vivienda al marido, al no haber tampoco exceso, la esposa no habrá de pagar en su IRPF por la mitad de la plusvalía, pese a aflorar ésta al liquidarse la sociedad; pagará el marido al vender la vivienda por toda la plusvalía, si es que hay plusvalía, restándose del precio de venta el valor por el que se compró el bien como ganancial, sin importar por cuánto se valoró al liquidarse la sociedad.

"'Lege ferenda' podrían someterse la plusvalía del difunto y la del donante al régimen en IRPF de las liquidaciones de gananciales, de modo que no haya que pagar, si no se quiere, al heredar o donar sino en la futura venta"

En cambio, si hay exceso de adjudicación, sea oneroso o gratuito, en la liquidación de gananciales, hay una suerte de “venta” o “donación” de un esposo al otro de la mitad del bien ganancial, por lo que la plusvalía o minusvalía por dicha mitad sí parece estar sujeta a gravamen en el IRPF del esposo no adjudicatario –el transmitente-. Aquí la eficacia de la liquidación de gananciales es traslativa, excede de lo meramente particional para ser un verdadero acto de disposición. Así, una escritura por mí autorizada de liquidación de gananciales, en la que sólo había una vivienda, la conyugal de carácter ganancial, que se adjudica entera a la esposa, expresándose como causa la gratuidad o liberalidad, ha llevado a la Comunidad Autónoma de Madrid a exigirle al marido el pago en el IRPF por la mitad de la plusvalía (y la esposa hubo de pagar el Impuesto de Donaciones por la mitad del bien, acogiéndose a la bonificación de la CAM, sin prevalecer la exención del Impuesto de TPO). Y mi compañero Manuel González-Meneses García-Valdecasas sostiene que, si el único bien ganancial –normalmente la vivienda conyugal-, se lo queda uno de los cónyuges entero a cambio de dinero extraganancial o, lo que es más frecuente, asumiendo la deuda hipotecaria hasta entonces común, entonces es como si un esposo “vendiese” al otro “su” mitad del bien, por lo hay que advertir a los clientes de que, si aflora una plusvalía al tiempo de la liquidación de gananciales, habrá de pagar en IRPF por la mitad de la misma el adjudicante que “vende”, pues, sería absurdo e injusto que todo el gravamen de la plusvalía lo tuviese que soportar en su día el cónyuge adjudicatario.

"De seguir el régimen actual, la plusvalía del donante debería tributar a un tipo de gravamen muy inferior y la minusvalía del donante debería poder compensarla éste con plusvalías en otros bienes del mismo o de los cuatro años siguientes"

Las compraventas están sujetas, en cuanto a plusvalías y minusvalías en IRPF, a un régimen más gravoso para el vendedor que el visto para las herencias y para las liquidaciones de gananciales sin excesos de adjudicación. Al venderse por primera vez un bien, si hay plusvalía el vendedor habrá de pagar al tipo básicamente del 21% en el ejercicio fiscal de la venta. Y cuando el comprador venda más tarde el mismo bien, si vuelve a haber plusvalía, deberá hacer otro tanto. Si en cada venta hay minusvalía, cada vendedor podrá compensarla con plusvalías de otros bienes afloradas en el mismo o en los cuatro ejercicios siguientes.
Por ello, las donaciones están sometidas hoy a un régimen peor aún -para el donante- que el de las compraventas. Y es que el régimen es el mismo que el de las compraventas pero con la excepción del artículo 33.5.c de la vigente LIRPF, por el que no se computará como pérdida patrimonial las debidas a transmisiones lucrativas por actos entre vivos o liberalidades; de modo que prohíbe al donante la compensación -que se permite a todo vendedor- con plusvalías de otros bienes afloradas en el mismo o en los cuatro ejercicios siguientes. Instáurase así una asimetría difícilmente justificable, por la que la Administración pública toma los cambios del valor del bien donado a beneficio de inventario, en lo que le beneficia, que no en lo que le perjudica.
No sucedía así bajo la Ley IRPF de 1978 (arts. 20.3 y 21), en la que eran incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computaban en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pusieran de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa, de manera que las minusvalías del donante las podía compensar éste con plusvalías obtenidas en el mismo período o en los cinco ejercicios siguientes. Téngase en cuenta que el donante, al donar, se empobrece y no sólo por la minusvalía sino también por el resto del valor del bien donado. Luego ¿qué menos que reconocerle el derecho a compensar la minusvalía con actuales o futuras plusvalías en otros bienes?.
Y no es el único cambio a peor para el donante que haya experimentado el régimen en IRPF de la plusvalía del donante. La ley de 1978 (art. 28.3) sometía los incrementos de patrimonio por herencia o donación al tipo de gravamen más bajo de la escala, cualquiera que fuera su cuantía, es decir, al 15%, en tanto que las plusvalías por compraventa lo estaban, como el resto de las rentas de contribuyente, a un tipo que progresaba del 15 al 65,51% en función de la menor o mayor cuantía del incremento. En cambio, la vigente ley trata por igual, en cuanto al tipo de gravamen, la plusvalía del donante y la del vendedor: por ambas, el transmitente ha de pagar el 19% hasta 6.000 euros y el 21% por el exceso. Cuando lo cierto es que el vendedor, si cobra el precio de antemano o al contado (si no se aplaza), goza de una evidente capacidad de pago –de una liquidez-, de la que puede carecer el donante, quien lejos de enriquecerse o de quedar, al menos, equilibrado tras la donación, sale depauperado.
De modo que la evolución legislativa de 1978 a esta parte ha sido, partiendo de un mismo y único régimen para la plusvalía del difunto y para la plusvalía del donante, a muchísimo mejor para los herederos en cuanto a la plusvalía del difunto (como se ha visto) y a mucho peor para el donante en punto a la plusvalía del éste (tipo de gravamen más alto e imposibilidad de compensar las minusvalías).

"Cuidado con las aportaciones a gananciales: las plusvalías del aportante tributan en el IRPF como si de una venta se tratare y el aportante tiene derecho a compensar la eventual minusvalía"

A nuestro juicio, de “lege ferenda”, en primer lugar, deberíase retornar al tratamiento por igual de ambas clases de plusvalía, la de difunto y la del donante, pues las dos afloran por transmisión lucrativa y la mayoría de las donaciones son de padres a hijos y cumplen una función socioeconómica de anticipar la herencia. En segundo lugar, debería ofrecerse a los herederos y al donante el derecho a optar entre: a), como sucede con las liquidaciones de gananciales sin excesos de adjudicación, no pagar, al heredar o donar, por la plusvalía entonces aflorada, ni poder actualizar el valor de los bienes, así que, cuando luego vendan los herederos o el donatario, se restará del precio de venta el valor por el que adquirió el causante o el donante y si resulta una plusvalía, la pagarán en ese ejercicio los vendedores. O b) si lo prefieren, como sucede con las compraventas, poder pagar por la plusvalía del difunto o del donante en el IRPF del difunto o del donante del año de la apertura de la sucesión o de la donación o, en caso de minusvalía, compensarla los herederos o el donante.  
Por ejemplo, si el causante/donante compró un bien por 100 y se hereda/dona por 170, los herederos/el donante no habrían de pagar por una plusvalía de 70 al heredar/donar, pero, si más tarde los herederos/el donatario venden por 210, pagarían éstos por una plusvalía de 110. A menos que los herederos/el donante hayan preferido pagar por la citada plusvalía de 70 al heredar/donar, en cuyo caso los herederos/el donatario, al vender, pagarán por una plusvalía de sólo 40.  Otro ejemplo: si el causante/donante compró un bien por 100 y se hereda/dona el bien por 130 y los herederos/el donatario lo venden por 90, tendrán derecho a compensar por una minusvalía de 10 y los herederos/el donante no habrán debido pagar por la transitoria plusvalía de 30 que afloró al heredar/donar. Pero si han preferido pagar por dicha plusvalía, entonces los herederos/el donatario, al vender, podrán compensar por una minusvalía de 40.
En estos tiempos de déficit presupuestario, en que los políticos se arrepienten de tanto beneficio fiscal como han ido, con los años, concediendo a los contribuyentes, vendría muy bien a las arcas públicas volver a someter a gravamen las plusvalías de las herencias, pero esta vez sujetándolas al más moderado y equitativo régimen fiscal en IRPF de las plusvalías obtenidas en las liquidaciones de gananciales sin excesos de adjudicación, que cohonesta armónicamente ambos intereses, el público y el particular. Así, la comunidad participará en la plusvalía del difunto, pero no necesariamente al abrirse la sucesión, momento en que puede no haber en la herencia metálico con que pagar el IRPF del causante ni tenerlo de su peculio los herederos, sino, a potestad de los herederos, diferido al momento de la ulterior venta que hagan los herederos, en que ya contarán éstos con liquidez, y siempre que se confirme la plusvalía del difunto como tal por ser mayor el precio de venta que el valor por el que adquirió el causante.  
Y equiparada la plusvalía del donante a la de la liquidación de gananciales sin excesos de adjudicación, se pospondría, a potestad del donante, el gravamen hasta el año en que venda el donatario, librando así al donante de tener que pagar en el ejercicio fiscal de la donación. Sólo con sarcasmo cabe hablar de “ganancia o incremento patrimonial” en el donante, que, por definición, se empobrece tras la donación, salvo que la donación sea onerosa, en cuyo caso el gravamen impuesto al donatario, siempre de valor inferior a lo donado (arts 619 y 622 del Código Civil), evita que el empobrecimiento equivalga a lo donado. Sí puede hablarse, con mayor propiedad, de “plusvalía del donante”, pues, antes de donar, el donante tiene un bien de mayor valor que cuando lo adquirió. Y el donante se ha de reservar (artículo 634 del mismo Código) lo necesario para vivir en un estado correspondiente a sus circunstancias. Mas es discutible que ello entrañe la suficiente capacidad contributiva, económica o de pago que exige al artículo 31 de la Constitución española para poder gravar con un tributo al donante. Ya el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 194/2000, de 19 de julio, declaró la inconstitucionalidad de la disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de tasas y precios públicos, por la que se fingía que había una donación en el seno de una compraventa. Aquí parece como si, a la inversa, el legislador fingiese ver una venta dentro de una donación. Además, si se sigue gravando al donante con la plusvalía de éste, perderán utilidad las bonificaciones del impuesto de donaciones que las leyes autonómicas puedan reconocer al donatario y dejarán de hacerse muchas donaciones de padres a hijos, que tan eficaces resultan como estímulo a la economía y a la emancipación de los hijos.
Pongamos el nada raro caso de unos padres que compran un piso en 1999 por 100.000 euros, lo donan a un hijo en 2006 –en pleno “boom” inmobiliario- por 190.000 euros y el hijo lo vende en 2010 –durante la crisis- por 165.000 euros. Se antoja injusto tanto que los padres deban pagar en su IRPF de 2006 por una plusvalía de 90.000 euros que se ha demostrado ilusoria (al venderse el bien realmente con una plusvalía de sólo 65.000), como que el hijo tenga derecho a compensar por una minusvalía de 25.000 euros, minusvalía que, en verdad, no ha sufrido el hijo (“a caballo regalado...”). Parece más equitativo que sea el hijo el que haya de pagar en su IRPF de 2010 por la plusvalía de 65.000 euros.
Con todo, si se mantiene -contumaz el legislador- la equiparación de las donaciones a las compraventas a estos efectos de plusvalía-minusvalía en IRPF, entonces, cuando menos, debería, de nuevo de “lege ferenda”, atemperarse el régimen actual con dos reformas menores: la primera, sujetando la plusvalía del donante a un tipo mucho menor que la del vendedor, como sucedía bajo la ley de 1978, por ejemplo, a la mitad del tipo actual de casi el 21%. Y la segunda, permitiendo al donante compensar su minusvalía con las plusvalías en otros bienes del mismo o de los cuatro ejercicios siguientes, como igualmente acontecía con la ley de 1978.

"'Lege ferenda', la plusvalía del que aporta a gananciales debería someterse también al régimen actual en IRPF de las liquidaciones de gananciales, a menos que el aportante prefiera pagar en el año de la liquidación"

Además, ya de “lege lata”, creemos que el hijo donatario habrá de traer a colación, en la partición de la herencia de sus padres, si concurre con otros hijos, conforme al artículo 1035 del Código Civil, no sólo el valor de lo donado sino también lo pagado por sus padres por la plusvalía del donante (que se le ha ahorrado pagar al hijo) y, en caso de minusvalía del donatario, el valor del derecho a compensarla (que evitará al hijo pagar por plusvalías suyas).  
Por último, un apunte sobre las aportaciones de bienes a la sociedad de gananciales.  Tales aportaciones como las adjudicaciones que se hagan por liquidación de la citada sociedad están no sujetas al Impuesto de “plusvalía municipal”, conforme al artículo 105.3 de la Ley 39/88, de Haciendas Locales, así como exentas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, con arreglo al artículo 45 del RDL 1/1993. En cambio, la LIRPF (art. 33) sólo estima que no hay alteración patrimonial gravable en las liquidaciones de la sociedad de gananciales, que no en las aportaciones a la sociedad de gananciales. De modo que tributan las plusvalías del aportante como si de una venta se tratare y el aportante tiene derecho a compensar la eventual minusvalía (así, Resolución de 13 de abril de 2010 de la Dirección General de Tributos; pero no se estima que haya aportación y, por tanto, no hay plusvalía gravable ni minusvalía compensable en el caso de la compra de vivienda a plazos del artículo 1357.2 del Código Civil o con financiación hipotecaria –equiparado a la compra a plazos por el Tribunal Supremo en St 31 de octubre de 1989-, en que la ganancialización parcial sobrevenida del bien sucede “ex lege” y la determinación de la cuota indivisa ganancial del art. 91.3 del Reglamento Hipotecario no es acto dispositivo sino de mera fijación de la titularidad, como se desprende de la Resolución de 19 de abril de 2010, de la DGTributos). Por lo dicho, conviene que los notarios advirtamos seriamente a nuestros clientes de que la aportación, de “lege lata”, puede resultar muy onerosa fiscalmente. De “lege ferenda”, aquí también, debería permitirse al aportante elegir entre pagar por la plusvalía en el año en que aflora o demorar el pago hasta que se confirme, en su caso, la plusvalía en el año en que ambos cónyuges vendan el bien, dado que la mayoría de las aportaciones a la sociedad ganancial se hacen “causa matrimonii” y reservándose el aportante el derecho al reembolso del valor de lo aportado, ejercitable normalmente a la venta del bien o al tiempo de la liquidación de dicha sociedad, de modo que, al aportar, el aportante no suele recibir liquidez alguna con que poder hacer frente al pago del IRPF por la plusvalía.