VARIA

El delito fiscal: delimitación conceptual
Nuestro Código Penal ha optado por contemplar, como hecho típico, el incumplimiento doloso -es decir consciente y voluntario- de los deberes tributarios (1) exigidos en el marco fijado para el sostenimiento de las arcas públicas (art. 31 CE). Y por tanto, es en el Título XIV CP (arts. 305 y ss.) (2) donde se acoge un conjunto de delitos que tienen en común la comisión de conductas relacionadas con la insatisfacción del pago, ya no solo de cuotas tributarias (estatales, autonómicas, forales o locales) sino igualmente de las cantidades exigibles relacionadas con la Seguridad Social, defraudación a los presupuestos europeos y el incumplimiento del conjunto de obligaciones derivadas de la normativa tributaria (libros, contabilidad…).

Estamos en presencia de normas penales “en blanco”, lo que implica la perenne necesidad de integrar conceptos jurídico-criminales (aquellos que describen la conducta punible) con los dimanantes de normas de naturaleza tributaria (cuota, deuda, liquidación, autoliquidación, ingresos a cuenta, retención…) propios de la LGT 58/2003 (3). En suma, un campo de tensión donde se entremezclan una obligación pública con un sistema propio de sanción, vía inspección por la Administración tributaria, con el sistema procesal penal.
La protección de un subyacente interés estatal se proyecta como el bien jurídico esencial susceptible de tutela penal (4), en la que el sujeto activo es el obligado tributario (persona física o persona jurídica con traslado de la responsabilidad al administrador ex. art. 31 CP) (5) y el sujeto pasivo las diferentes Haciendas implicadas (Estado, Comunidad Autónoma, Ayuntamientos o la UE), donde la vocación defraudatoria descarta todo hecho de naturaleza imprudente, que en todo caso daría lugar a una sanción tributaria, en virtud del principio de intervención mínima que impera en nuestro Derecho Penal (6). La dinámica comisiva se extiende al impago de tributos, al no ingreso de cantidades retenidas o que debieran de retenerse, obtención indebida de devoluciones y disfrute indebido de beneficios. Finalmente, la cuota defraudada (7), nuevamente para deslindar el ilícito penal de la infracción administrativa, debe exceder en 120.000 euros por ejercicio (8), sin que pueda acumularse la cuantía de diferentes ejercicios para completar la citada cantidad o las procedentes de diferentes Haciendas implicadas (9).

La investigación administrativa del delito fiscal
Centrémonos en el supuesto de la existencia de una investigación por parte de la inspección fiscal sea cual sea el tipo de tributo (IRPF, IVA, IAE…) ¿Cómo debe actuar en caso de verificarse un hecho delictivo? (10) ¿Puede concluir la inspección y luego dar conocimiento a la autoridad judicial? ¿O debe dar conocimiento inmediato? En este sentido, la LGT hace su previsión en el Título VI (arts. 250-259), planteando aspectos de interés que podemos sintetizar de la siguiente manera.

“La investigación de un delito fiscal, al margen de la esfera puramente administrativa, puede ser desarrollada en el seno de una instrucción penal por el Juez o puede ser impulsada por una investigación de la Fiscalía, que luego desembocará en el desarrollo de una investigación judicial”

En síntesis, la normativa tributaria determina con carácter general la continuación (11) del procedimiento de liquidación tributario “sin perjuicio” de dar conocimiento al Juzgado o al Ministerio Público, que no a un organismo policial, algo no previsto. El segundo escenario, cuando hay riesgo de prescripción del delito fiscal o imposibilidad de determinar la liquidación o su responsable o cuando pudiera perjudicar a la investigación de la defraudación, ahí sí se da traslado, preceptivamente, al Fiscal o al Juzgado (art. 251.1 LGT), interrumpiéndose la investigación de la AEAT. Con la regla general, que determina la continuación, resulta el dictado de la liquidación tributaria (art. 250.1 y 2 LGT), algo que no ocurre en el segundo supuesto apuntado que provoca la suspensión del procedimiento a la espera de la finalización de la instrucción penal (art. 251.2 LGT). Hay que tener en cuenta que la sentencia condenatoria, al determinar los importes defraudados, impide que se pueda sancionar penal y tributariamente a la vez, y que la sentencia absolutoria puede “resucitar” la investigación tributaria, vinculando los hechos probados de la sentencia, en todo caso, a la AEAT (art. 251.3 LGT). Ahora bien, la suspensión del procedimiento de indagación administrativa determina la del plazo de prescripción de la deuda (art. 251.2 LGT), lo que permite, recibida la resolución judicial, la reanudación de la actividad de liquidación tributaria.
Es preciso indicar que los supuestos que autorizan a liquidar a la AEAT (art. 250 LGT) dan lugar a un trámite de audiencia al sujeto por quince días, lo que puede dar lugar a modificaciones y al no traslado de lo actuado a instancias penales, sin posibilidad, eso sí, de impugnar la liquidación efectuada (arts. 253.1 y 254 LGT) y sin paralización del cobro de la deuda, salvo suspensión judicial, pudiendo oponerse los motivos que existen en la LGT (arts. 255 y 256 en relación con los arts. 167.3, 170.3 y 172.1 II LGT). Una cuestión relevante es si la colaboración con la Hacienda Pública (art. 93 LGT) puede implicar autoinculpación, haciendo una suerte de transposición al modo del proceso penal (art. 118.1 g LECRIM), sin embargo no cabe acogerse al derecho a no declarar contra uno mismo ni que lo aportado (por ejemplo documental) infrinja el derecho a no inculparse (12).

Investigación por el fiscal e instrucción judicial
La investigación de un delito fiscal, al margen de la esfera puramente administrativa, puede ser desarrollada en el seno de una instrucción penal por el Juez o puede ser impulsada por una investigación de la Fiscalía, que luego desembocará en el desarrollo de una investigación judicial.

“Se apodera expresamente a la Administración tributaria para la adopción de medidas cautelares a consecuencia de la interposición de una acción penal o como consecuencia de su admisión, no atribuyéndoselo expresamente a la autoridad judicial, algo sumamente cuestionable a la luz de la CE”

La iniciación de un procedimiento de instrucción judicial por delito tributario no requiere necesariamente la incoación de una investigación administrativa (art. 303 LECRIM de oficio), aunque puede ser un elemento determinante de iniciación (art. 262 LECRIM en relación con el art. 250 y ss. LGT), sino que es posible que empiece a consecuencia de la presentación de una querella, o denuncia, por el Ministerio Fiscal precedida o no de una investigación preliminar (arts. 105 y 773 LECRIM y 5 EOMF en relación con el art. 250 y ss. LGT), a raíz del ejercicio de la acusación popular interponiendo una querella (art. 125 CE en relación con el art. 101 LECRIM), del desarrollo de una investigación policial a través de un atestado (art. 282 LECRIM), o por una mera denuncia de particular (art. 259 LECRIM). En el curso de la instrucción judicial opera plenamente el derecho de defensa (art. 24 CE en relación con los arts. 118 o 520 LECRIM) pudiendo aportar aquellos elementos de descargo que considere oportunos frente a los de cargo existentes.
En el desarrollo de unas diligencias de investigación de la Fiscalía (art. 5 EOMF en relación con el art. 773.2 LECRIM) se pueden indagar delitos tributarios recabando los datos que se estimen convenientes (13). La investigación del acusador público se inicia por un decreto del Fiscal Jefe (14) que es el elemento iniciador y tal decreto, que resulta el escenario delimitador de la investigación, deberá reflejar hechos, posible autoría, calificación provisional y designación del Fiscal investigador encargado (15) y con ese decreto se procederá a la citación del implicado, a los efectos de desarrollar el ejercicio del derecho de defensa (art. 118.2 II LECRIM) y tomar conocimiento de lo actuado (16), adoptando aquellas diligencias que consideren específicas para investigar el hecho.

“Las medidas cautelares que se pueden acordar son embargos, retenciones de cantidad o prohibiciones de disposición en sentido amplio”

La cuestión que se suscita es ¿quién pueda acordar medidas cautelares una vez incoada una instrucción o una investigación de la Fiscalía o interpuesta una denuncia respecto de un delito contra la Hacienda Pública?
Pues bien, sorprendentemente la solución no se contempla claramente, en lo que a este tipo de delitos resulta, en la LECRIM, sino en la normativa tributaria. Así, el artículo 81.7 LGT señala “Cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito sin que se haya dictado la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, podrán adoptarse, por el órgano competente de la Administración Tributaria, las medidas cautelares reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional decimonovena. Si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora, las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano competente de la Administración Tributaria con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales. En los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del Código Penal. Adoptada, en su caso, la medida cautelar por el órgano competente de la Administración Tributaria, se notificará al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o levantamiento” (17).

“Del Anteproyecto de Ley de Enjuiciamiento Criminal resulta un régimen específico de cautelas reales propias sometidas a principios de legalidad, jurisdiccionalidad, necesidad y provisionalidad”

Este precepto nos provoca varias reflexiones. En primer lugar, se apodera expresamente a la Administración tributaria para la adopción de medidas cautelares a consecuencia de la interposición de una acción penal o como consecuencia de su admisión, no atribuyéndoselo expresamente a la autoridad judicial (18), algo sumamente cuestionable a la luz de la CE (19).
En segundo lugar, en su adopción no existe contradicción alguna entre el investigado y la Administración, sino una simple “notificación” al interesado condicionándolo a una eventual convalidación judicial que expresamente no se contempla en fase de instrucción en nuestra LECRIM.
En tercer lugar, se prevé una eventual convalidación de las medidas acordadas el amparo del artículo 614 bis LECRIM pero por el “Juez de lo Penal” con lo que se prevé un mantenimiento de las medidas hasta la celebración del acto de juicio.
En cuarto lugar, el Juez de Instrucción podrá pronunciarse sobre la eventual suspensión del acto de liquidación junto con la exigencia de eventuales garantías alternativas (arts. 621 bis y 621 ter). Finalmente, y teniendo presente el artículo 81 LGT, las medidas cautelares que se pueden acordar son embargos, retenciones de cantidad o prohibiciones de disposición en sentido amplio.

Anteproyecto de Ley de Enjuiciamiento Criminal 2021: ¿algún cambio de relevancia?
El Ministerio de Justicia ha presentado para su conocimiento público un Anteproyecto de Ley de Enjuiciamiento Criminal (ALECRIM) (20) que atribuye al Fiscal la dirección de las investigaciones, confiriendo la función de garantía a la autoridad judicial. Por tanto, se evita el desdoblamiento que se ha apuntado con anterioridad. Hay una única autoridad investigadora (Fiscalía) que comparte su actuación con la Administración tributaria en esta materia.
Resulta un régimen específico de cautelas reales propias (Título IV, Libro II) que se recoge en el anteproyecto sometidas a principios de legalidad, jurisdiccionalidad, necesidad y provisionalidad. Realmente, la regulación que contempla la suspensión del acto liquidatorio, embargos y garantías es fiel trasunto de la actual LECRIM, sin embargo opta por someter a contradicción las actuaciones previas de la Administración tributaria, pero con ciertas peculiaridades. Así, el artículo 299 del Anteproyecto señala lo siguiente: “Iniciado el proceso penal por el delito contra la Hacienda Pública, el juez o tribunal, a instancia de la entidad pública perjudicada, previa audiencia al Ministerio Fiscal y a la persona interesada, decidirá sobre el mantenimiento de las medidas cautelares adoptadas por la Administración en el procedimiento tributario”.
En primer lugar, se evidencia una posible intervención en fase de investigación -algo que ahora no resulta expresamente- por parte del Juez de Garantías con una intención convalidatoria de las medidas adoptadas en fase administrativa. Y no solo en fase de investigación, también en el momento de juicio, de ahí que se aluda al “Tribunal”.

“El Anteproyecto opta por someter a contradicción las actuaciones previas de la Administración tributaria, pero con ciertas peculiaridades”

En segundo lugar, veda la revisión a instancia del investigado. Solo lo es a instancia del órgano hacendístico. Sorprendentemente, no se permite al afectado, ni al Ministerio Público, instar un cambio en relación a las medidas acordadas en la fase administrativa, lo que implica que es potestad de la Administración activar el procedimiento convalidatorio.
En tercer lugar, un elemento positivo es la posibilidad de contradicción, al permitir la audiencia del investigado -y del Fiscal-, lo que responde a la exigencia constitucional en el seno de proceso penal (21), dando la sensación que solo cabe una alternativa doble, o mantener o revocar la decisión administrativa, lo que no parece adecuado pudiendo añadirse una tercera posibilidad que es la modificación de la medida acordada.
En cuarto lugar, positivo también es el momento para su examen, al inicio del procedimiento penal, lo que implica que una vez se produzca una incoación de la investigación por el Fiscal cabría el análisis de las medidas, condicionadas a que la Administración decida someterlo a su convalidación.
En suma, el ALECRIM da un pequeño paso pero en mi opinión insuficiente para apoderar verdaderamente al Juez de Garantías en el marco de la adopción de medidas cautelares, abandonando la subordinación a proceso administrativo que se mantiene en aras de la rapidez y la inmediata tutela de los intereses de la Hacienda Pública.

(1) Como ha dicho la STS 12 de diciembre de 2018 Sala II “Debe recordarse la doctrina de esta Sala que establece el delito fiscal se configura como un delito de infracción de deber y, específicamente, del deber de contribuir mediante el pago de los impuestos al sostenimiento de los gastos públicos, requiriéndose algo más en la conducta del autor que el mero hecho del impago, al precisarse que la conducta del sujeto activo alcance una ocultación del hecho imponible y sea ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido (STS 1505/2005, de 25 de noviembre). La conducta típica consiste así en la ocultación o modificación del hecho imponible, mediante la ocultación, alteración u omisión de datos relevantes y significativos que se proyectan y trasladan a la cuota tributaria” (FJ 5º).
(2) El ya difunto Código Penal de 1973 ya acogía estas figuras tomando el testigo el Código Penal de 1995, cuya última reforma en esta materia, y a la fecha, proviene de la LO 1/2019, de 20 de febrero, y que modifica los arts. 305 y 308 CP.
(3) Como apunta GIL MARTÍNEZ “Y esa normativa de carácter administrativo ha de marcar las pautas sobre las que se desarrollará la actividad penal, cuanto las conductas de los contribuyentes reúnan los requisitos típicos que las conviertan en punibles”. Vid. con otros autores, “Instrucción de los Delitos Fiscales y contra la Hacienda Pública” en “Instrucción de los Delitos económicos y contra la Hacienda Pública”, SOLAZ SOLAZ, Esteban (Dir.), Estudios de Derecho Judicial, núm. 64, CGPJ, Madrid, 2005, pág. 312.
(4) Como ha señalado la STC 164/1995, de 13 de noviembre “Así pues, el art. 31.1 CE, habilita al legislador para proteger el especial interés de la Hacienda Pública en el pago puntual de las deudas tributarias con medidas eficaces cuya finalidad sea no solo la de ‘compensar o resarcir al erario público por el perjuicio que le supone la no disposición tempestiva de los fondos necesarios para atender a los gastos públicos’, sino también la de ‘salir preventivamente al paso de una posible actitud dilatoria en el pago de sus deudas tributarias por los contribuyentes, y ante el riesgo de que dicha actitud pudiera generalizarse’” (FJ 4º).
(5) De interés, en relación al administrador de hecho o de derecho, resulta la STS 14 de diciembre de 2020, Sala II.
(6) Vid. en este sentido las SSTS 13 de octubre de 1998 o 21 de junio de 2006, Sala II.
(7) Hay que deslindar el concepto de “cuota” recogido en el art. 56 LGT, del más amplio de “deuda” recogido en el art. 58 LGT que comprende, además, “intereses” y “recargos”.
(8) Resulta interesante la polémica generada en torno a qué sentido jurídico penal tiene la cuota. La cuestión no es menor. Si se trata de una condición objetiva de punibilidad implica que necesariamente debe darse la cuantía para su castigo. Por el contrario, si es un elemento objetivo del tipo, por tanto, necesariamente abarcable por el dolo del sujeto admitiría formas imperfectas de ejecución. Sobre esta cuestión el TS ha admitido ambas perspectivas, lo que no deja de causar cierta perplejidad, inclinándose la última jurisprudencia por una conceptuación entendida como condición objetiva de punibilidad (Cfr. STS 9 de junio de 2016, Sala II, FJ 3º.2).
(9) Cfr. SERRANO GÓMEZ, Alfonso y SERRANO MAILLO, Alfonso, con otros autores, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social” en Curso de Derecho Penal, Dykinson-UNED, Madrid, 2015, pág. 440.
(10) Vid. la disp. trans. 19ª LGT.
(11) Mutando una situación anterior de necesaria suspensión como planteaba el ahora modificado art. 180 LGT, acentuando el principio ne bis in idem. Vid. GIL MARTÍNEZ, “Instrucción…”, op.cit., pág. 326.
(12) Avalado por la jurisprudencia constitucional, quien no estima que dicha colaboración equivalga inculpación propia. Vid. la STC 76/1990, de 20 de abril FJ 8º o la STC 161/1997, de 2 de octubre FJ 7º. En torno a la presunción de inocencia en el marco del procedimiento sancionador STC 197/1995, FJ 7º. Cfr., sobre esta cuestión, CHOCLÁN MONTALVO, José Antonio, con otros autores “El derecho constitucional a la presunción de inocencia” en “Derechos procesales fundamentales”, GUTIÉRREZ ALVIZ-CORRADI, Faustino; LÓPEZ LÓPEZ, Enrique (Coord.), Manuales de Formación Continuada, nº 22, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 2004, págs. 654-656.
(13) Vid. la Circular 4/2010 de la FGE sobre investigación patrimonial en relación a la posibilidad de recabar datos. Vid. doctrinalmente, las opiniones de IZAGUIRRE GUERRICAGOITIA, Jesús María, La investigación preliminar del Ministerio Fiscal. La intervención de las partes en la misma, Editorial Aranzadi, Navarra, 2001, pág. 136; LUZÓN CANOVAS, Alejandro, Problemas en la investigación de los delitos económicos, con especial referencia a las diligencias practicadas en la Fiscalía, Estudios Jurídicos del Ministerio Fiscal I, Centro de Estudios Jurídicos de la Administración de Justicia, Madrid, 2003, pág. 254-255; SEGURA RODRIGO, Miriam, “La tramitación de las diligencias de investigación penal (II)”, Estudios Jurídicos núm. 2008 (CD-ROOM de conferencias impartidas en el Centro de Estudios Jurídicos para Fiscales, Secretarios Judiciales, Médicos Forenses y Abogados del Estado), págs. 26-30; FRÍAS MARTÍNEZ, Emilio, “Protección y tratamiento de datos personales por el Ministerio Fiscal”, La Ley Penal núm. 71 (http://www.laleydigital.es), mayo 2010, pág. 11. Jurisprudencialmente, vid. STS 19 de junio de 2006 Sala II, FJ 2º.
(14) Como determinan la Circular 1/1989, de 8 de marzo y la Circular 4/2013 de la FGE. Vid. FLORES PÉREZ, Alfredo, Las facultades de investigación del Fiscal, Memoria de la Fiscalía General del Estado de 1995, Madrid, 1996, pág. 653; MAJADA PLANELLES, Arturo, Práctica procesal penal, vol. II, Bosch Casa Editorial, Barcelona, 1990, págs. 812 y ss.
(15) Vid. la Circular 4/2013 sobre las diligencias de investigación; FLORES PÉREZ, Las facultades de investigación…, op.cit., pág. 653.
(16) LUZÓN CÁNOVAS es crítico con esta previsión específicamente en los supuestos de investigación de blanqueo de capitales pues permite conocer a la persona investigada el curso de las diligencias, lo que “compromete seriamente” el buen fin de las indagaciones. Vid. “La investigación penal de las operaciones bancarias. Aspectos prácticos”, Estudios Jurídicos núm. 2004 (CD-ROOM de conferencias impartidas en el Centro de Estudios Jurídicos para Fiscales, Secretarios Judiciales, Médicos Forenses y Abogados del Estado; Curso “Delitos de naturaleza económica”), pág. 1129.
(17)BDa la sensación que el presupuesto habilitante para su adopción es la mera existencia objetiva de la investigación penal, y no la sujeción a los presupuestos de “apariencia de buen derecho” y “peligro en el retraso”.
(18) Como apunta CORTES DOMÍNGUEZ “En los procesos penales por delitos contra la Hacienda Pública se establece el principio de prevalencia y subsistencia del procedimiento administrativo de liquidación que sigue su marcha asumiendo, durante el proceso penal, las funciones de las medidas de aseguramiento y cautelas reales”. Vid. con MORENO CATENA, Víctor, Derecho Procesal Penal, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2017, pág. 373.
(19) La STC 27/1995, de 6 de febrero, puso de manifiesto la judicialización de la adopción de las medidas cautelares reales “Es evidente, en primer término, que la adopción de medidas cautelares de naturaleza civil en el transcurso de un proceso penal constituye una potestad soberana del órgano judicial de instancia, quien, a la vista de los resultados de las diligencias ordenadas durante la fase instructora y de las alegaciones de las partes, tiene la obligación, directamente derivada del art. 24.1 CE en cuanto califica de ‘efectiva’ la tutela que han de prestar los Jueces y Tribunales en el curso del proceso, de decretar en la correspondiente pieza todas aquellas medidas cautelares reales que estime imprescindibles para asegurar la efectividad de la resolución que en su día deba recaer sobre el objeto procesal” (FJ 4º). 
(20) El ALECRIM se organiza en una exposición de motivos, un título preliminar, nueve libros divididos en títulos, capítulos y secciones, compuesto por 982 artículos, dos disposiciones adicionales, cinco disposiciones transitorias, una disposición derogatoria y ocho disposiciones finales. Y se estructura en torno a unos principios generales que son legalidad, jurisdiccionalidad y buena fe procesal, principio de garantía jurisdiccional en la limitación de los derechos fundamentales y de defensa en relación al investigado y respeto a las garantías procesales en el enjuiciamiento de responsabilidades penales. Viene a seguir el espíritu ya iniciado por el ALECRIM de 22 de julio de 2011 o el BCPP de 2013.
(21) Vid. en relación a la contradicción la jurisprudencia constitucional SSTC 27/1985, de 26 de febrero; 109/1985, de 8 de octubre; 66/1989, de 17 de abril; 155/1988, de 22 de julio y 186/1990, de 15 de noviembre.

Palabras clave: Anteproyecto de Ley de Enjuiciamiento Criminal, Delitos fiscales, Medidas cautelares.
Keywords: Draft Bill for the Criminal Procedure Law, Tax Crimes, Precautionary measures.