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REVISTA99

ENSXXI Nº 99
SEPTIEMBRE - OCTUBRE 2021

Por: ROBERTA POZA CID
Socia PwC, responsable de fiscalidad internacional


REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

La fiscalidad de las empresas y, en concreto del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), es un tema que, cada vez más, atrae la atención general. Se trata de un debate probablemente desproporcionado, si se tiene en cuenta el peso del IS en la recaudación de las agencias tributarias tanto española como de los países comparables. En este sentido, de acuerdo con el último análisis publicado por la OCDE, la recaudación por el IS en nuestro país representa un 6,8% de la recaudación total y un 2,3% del PIB nacional, datos comparables a los grandes países europeos.

Tampoco supone el IS la mayor carga fiscal que sufren las empresas, según el estudio sobre contribución tributaria realizado por PwC para las grandes empresas españolas, durante el ejercicio 2019 el IS supuso algo menos del 20% (1) del total de impuestos soportados por las empresas del IBEX35.
Pero tal como decimos, si bien el peso del IS no es tan relevante, es con mucho el impuesto que atrae más la atención mediática y al que se dedican gran parte de los esfuerzos de las organizaciones internacionales.
En este sentido, ha tenido gran trascendencia el reciente anuncio del G7, seguido por el acuerdo de 130 jurisdicciones del denominado Foro Inclusivo, comprometiéndose a una tributación mínima del 15% para los grupos de empresas que tengan una facturación por encima de 750 millones de euros en cada uno de los territorios en los que obtienen beneficios. Es desde luego un número considerable de territorios, si bien han quedado fuera algunos países muy relevantes como Irlanda, con su famoso tipo nominal de gravamen del 12,5%, Hungría, con un 9%, el más bajo de la UE, Chipre, Barbados, Perú o Nigeria.
Este anuncio trae de nuevo el debate sobre la tributación societaria en España y sobre la necesidad de establecer un tipo efectivo mínimo en el IS. El tipo mínimo sería un suelo a la aplicación de deducciones y otros ajustes que hagan disminuir la tributación efectiva y alejarla de la cifra a la que se llegaría por la simple aplicación del tipo nominal de gravamen, el 25% en nuestro caso.
Probablemente lo primero que haya que analizar es si tiene sentido establecer un tipo mínimo de gravamen y, en el caso de que la respuesta sea afirmativa, cómo y dónde se debería de calcular e imponer el mismo.

“Acuerdo de 130 jurisdicciones comprometiéndose a una tributación mínima del 15% para los grupos de empresas que tengan una facturación por encima de 750 millones de euros en cada uno de los territorios en los que obtienen beneficios”

En España, la AEAT publica mucha información tanto en el informe anual de recaudación tributaria como en relación con la denominada información país por país. En ambos casos se recogen datos de tributación efectiva, los primeros referidos al ámbito doméstico y los segundos considerando la tributación de nuestras grandes multinacionales en los países en los que operan.
El primero de estos informes recoge los tipos que se mencionan una y otra vez por políticos o por cualquiera que considere que las multinacionales no pagan impuestos. Nos referimos al manido tipo efectivo del 7% (o según el último informe publicado del 8,8%). Este tipo viene siempre acompañado de otro que, atrae menos la atención, situado este año en el 20,7%. La diferencia viene de que el tipo efectivo del 8,8% es el resultado de dividir los impuestos pagados entre el resultado contable, mientras que el 20,7% sale de dividir dicha cantidad entre la base imponible. La principal diferencia entre base imponible y resultado contable viene dada porque de la primera se han restado los dividendos (o ganancias generadas en la venta de acciones), por los que ya se ha tributado en la entidad que los distribuye, para, de esta forma, eliminar la doble imposición. Es decir, es más correcta la cifra del 20,7% ya que mide magnitudes comparables.
Este ajuste trata, por lo tanto, de evitar la doble imposición nacional o internacional, de forma que los impuestos se paguen en el lugar donde se han generado los beneficios y no tributen dos o más veces, para que el impuesto sea neutral.
En segundo lugar, encontramos la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, también existente en todos los países comparables, para garantizar una tributación adecuada a la capacidad económica, a lo largo del ciclo económico. En España las grandes empresas ya tienen limitada esta compensación al 25% de la base imponible, la mayor limitación en la UE.
Finalmente, hay otros beneficios que se pueden conceder para fomentar distintas actuaciones, dentro de estos los más relevantes son la deducción por actividades de I+D e innovación tecnológica y la reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles.
En resumen, por un lado, están las deducciones técnicas, para no someter a gravamen lo que tributó anteriormente, y por otro aquellas de política económica.
Parece que la primera conclusión sería clara, las primeras no se deberían suprimir, están presentes en todos los países, sirven para alcanzar la neutralidad del impuesto de manera que los beneficios tributen solo una vez allá donde se han generado y las segundas se han establecido por el propio legislador, que, si lo considera oportuno, no tiene más que modificarlas o limitarlas.
Es decir, el establecimiento de un tipo mínimo, amparado en los argumentos de que las grandes multinacionales mediante un sofisticado aprovechamiento de la norma fiscal reducen el pago del IS, si se centra en el ámbito doméstico, no tiene mucho sentido.

“Se han acordado reglas para evitar situaciones abusivas que pueden derivar en una disminución de la tributación efectiva global”

El análisis es distinto si nos fijamos en la tributación global de las empresas en todos los países en los que operan, ya que lógicamente, en este caso no es suficiente la actuación de un solo estado, sino que se requiere un acuerdo global. Para analizar la tributación efectiva global habría que comparar los beneficios obtenidos por el grupo y los impuestos pagados en todos los países en los que opera.
En este punto conviene dar un paso atrás y describir brevemente los principios fundamentales en materia de fiscalidad internacional. Durante años se ha reconocido que los estados tienen soberanía fiscal de manera que pueden gravar las empresas residentes en su territorio con el nivel de tributación que consideren más adecuado.
Con el objetivo de eliminar la doble tributación de las rentas que vienen de otros países, y conseguir que las empresas solo tributen en residencia, se articulan dos mecanismos, por un lado, para los dividendos recibidos se elimina la doble imposición (ya sea mediante exención del dividendo o mediante la deducción del impuesto pagado en el otro estado con el límite del que se hubiese pagado en el estado de residencia), y por otro, los dividendos y otras rentas se someten a una tributación limitada en fuente, en función de lo que se haya acordado, ya sea por la legislación doméstica o por un convenio internacional de forma que no haya doble imposición.
Tomando como ejemplo la norma española, la exención de dividendos (2) se aplica cuando los beneficios hayan tributado en el otro estado más de un 10%, cuando haya un convenio en vigor o sea un estado miembro de la UE (3). De esta forma se busca que no haya dobles imposiciones pero que tampoco se generen dobles “no-imposiciones”. Es cierto, que, en raras ocasiones, la aplicación de los convenios podría dar lugar a la exención de dividendos, aunque en el otro país los beneficios no hayan tributado o lo hayan hecho a niveles muy bajos, se trata de circunstancias en las que o bien se ha negociado un convenio probablemente de forma indebida, ya que no existe doble imposición, o bien, el otro país ha modificado su tributación dando lugar a esta situación y el convenio no se ha adaptado a la nueva regulación. Se podría dar esta situación con mayor facilidad dentro de la UE, donde se debe eliminar la doble imposición de los dividendos transfronterizos entre entidades vinculadas, porque así se ha articulado mediante la denominada Directiva Matriz Filial (4), con el objetivo de no penalizar la actividad económica transfronteriza y lograr el correcto funcionamiento del mercado interior.
Por otro lado, los pagos de intereses, cánones o ganancias patrimoniales (las rentas pasivas más fácilmente deslocalizables), se gravan al 24% (19% para la UE) (5), salvo que un convenio o directiva comunitaria haya reducido ese tipo de gravamen.
El resto de rentas, es decir los beneficios derivados de actividades empresariales, solo tributan en residencia salvo que la empresa tenga un establecimiento permanente en otro país, por ejemplo, una sucursal, en cuyo caso los beneficios de la sucursal tributarán exclusivamente donde está esté situada.

“El acuerdo supone un cambio importante, ya que implica fijar una tributación mínima aceptable aún en el supuesto de que exista sustancia económica”

Las reglas anteriores quiebran en aquellos casos en los que se han establecido los mecanismos para evitar la doble imposición, pero esta no se produce porque, o bien, un estado no grava una determinada renta, o porque se interpone una empresa que no tiene sustancia económica, para deslocalizar artificialmente rentas hacia un territorio, evitando la tributación que le correspondería si los beneficios se gravasen donde se han generado.
En los últimos años, sobre todo a través del trabajo de la OCDE mediante el denominado proyecto BEPS, se han acordado reglas para evitar estas situaciones abusivas que pueden derivar en una disminución de la tributación efectiva global.
En resumen, hasta ahora, se considera que cada país es soberano para decidir como gravar las rentas generadas en su territorio, pero lo que no se permite es que se trasladen artificialmente bases imponibles a otras jurisdicciones, ya que se busca gravar los beneficios donde se generan. Por este motivo, los beneficios fiscales se deben limitar a aquellos casos en los que la entidad que recibe las rentas sea el beneficiario efectivo de las mismas y tenga la debida sustancia.
Determinar la sustancia apropiada no es fácil, normalmente se trata de ver si el perceptor de las rentas es el beneficiario efectivo de las mismas, y por otro lado si la entidad tiene una sustancia apropiada para la realización de sus actividades. El concepto de beneficiario efectivo se basa en analizar si el pago se ha desviado a una jurisdicción, se entiende por ejemplo que no sería el beneficiario efectivo el que reciba un interés, si inmediatamente ese interés se repaga a otra jurisdicción. El análisis de la sustancia apropiada es más complicado, normalmente se trata de medir los medios personales y materiales para la realización de la actividad. Esta no es una tarea fácil cuando estamos ante actividades que realmente no requieren grandes medios como puede ser una entidad holding o una financiera.
La denominada información país por país, que actualmente se intercambia entre las administraciones tributarias de cerca de cien jurisdicciones, permite hacer este tipo de análisis de riesgos. La información trata de que las administraciones públicas puedan detectar si una empresa está desviando bases imponibles a una determinada jurisdicción en la que no hay sustancia que justifique tal volumen de beneficios y como consecuencia se está disminuyendo artificialmente la tributación efectiva.
Cabe apuntar, que, hasta aquí, se trata de medir la tributación efectiva en cada jurisdicción, pero solo con el objetivo de realizar un análisis de riesgos y, si se considera que se han desviado artificialmente bases imponibles, aplicar las medidas anti-abuso reguladas a tal efecto. Es decir, no se exige una tributación mínima y esta puede ser baja siempre que no sea la consecuencia de un traslado artificial de beneficios.
Pero el acuerdo de los 130 países sobre una tributación efectiva mínima para las multinacionales, con independencia de donde obtengan sus beneficios, supone un cambio importante, ya que implica fijar una tributación mínima aceptable aún en el supuesto de que exista sustancia. Por ejemplo, si en Bulgaria hay una filial de una entidad española, pongamos una fábrica, que actualmente tributa por debajo del 15% (el tipo de gravamen nominal en Bulgaria es del 10%), por mucha sustancia que haya y beneficios que se generen en Bulgaria, la diferencia hasta el tipo mínimo aceptable podrá ser gravado en España. Se considera que Bulgaria no ha ejercido su derecho de gravamen que se podrá ejercer en el país de la matriz.

“Parece que en España se cumpliría ampliamente con el mínimo requerido del 15%”

Conviene aclarar que para calcular el tipo mínimo aceptable, se parte del resultado contable del grupo, determinado de acuerdo con el plan general de contabilidad de la sociedad matriz (siempre que sean las normas internacionales de contabilidad u otro que se considere aceptable) ajustado sobre todo para eliminar la doble imposición y tener en cuenta las diferencias temporales. Es decir, se aplican las deducciones a las que antes nos referíamos por lo que en nuestro caso sería más próximo al mencionado 20,7%, por lo que parece que en España se cumpliría ampliamente con el mínimo requerido del 15%.
El objetivo es eliminar la competencia fiscal y que la actividad económica se localice teniendo en cuenta criterios no fiscales, de forma que la fiscalidad no afecte a las decisiones de inversión, alega la OCDE que el denominado race to the bottom no beneficia a nadie y menos aún a los países en vías de desarrollo. En contra de este argumento se esgrime el de la soberanía y la corresponsabilidad fiscal que, durante muchos, años ha constituido una línea roja para algunos países, sobre todo de la UE.
Se trata, al fin y al cabo, de una decisión política, hay que estar pendientes de cómo se materializa en la práctica ya que aún es pronto para saber el impacto que va a tener para las empresas españolas. En cualquier caso, la buena noticia sería que se alcanzase un acuerdo estable que termine con el debate sobre si las multinacionales pagan muchos o pocos impuestos, ya que solo mina la credibilidad del sistema y de la fiscalidad de las empresas, lo cual, en cualquier caso, no es deseable.

(1) Al igual que hace la OCDE, las contribuciones a la seguridad social se contemplan en el estudio.
(2) La Ley del IS limita la exención al 95% del dividendo.
(3) Los mismos beneficios se conceden a los estados del Espacio Económico Europeo (EEE) con los que España tiene un convenio para evitar la doble imposición o un acuerdo de intercambio de información, es decir, con Noruega e Islandia ya que con Liechtenstein no existe dicho acuerdo.
(4) Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
(5) 19% para el EEE excepto Liechtenstein.

Palabras clave: Impuesto sobre Sociedades, Tributación mínima societaria.
Keywords: Corporation Tax, Minimum corporate taxation.

Resumen

135 jurisdicciones han llegado a un acuerdo para el establecimiento de una tributación mínima del 15% para los grupos empresariales que tengan una facturación por encima de 750 millones de euros. El tipo efectivo mínimo deberá ser alcanzado en todos los países en los que opere el grupo. Se trata de un cambio de enfoque muy relevante ya que hasta el momento se entiende que un Estado es soberano para establecer los impuestos que considere más adecuados, si bien no debe permitirse que se trasladen artificialmente bases imponibles de otras jurisdicciones, ya que se busca gravar los beneficios donde se generen. El compromiso alcanzado supone requerir un tipo de gravamen mínimo con independencia de que haya o no sustancia, o de que haya habido prácticas abusivas que hayan trasladado artificialmente las bases imponibles.


Abstract

135 jurisdictions have reached an agreement to establish a minimum tax rate of 15% for business groups with a turnover of over 750 million Euros. The minimum effective rate must be reached in all the countries in which the group operates. This is a very significant change in the approach that has hitherto been applied, as a State has been considered as being sovereign in terms of establishing the taxes that it considers appropriate, although artificial transfers of tax bases from other jurisdictions must not be allowed, since the aim is to tax profits where they are generated. The compromise reached involves a minimum tax rate regardless of whether or not there is any substance, or whether abusive practices that have artificially transferred the tax bases have taken place.

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