HACIENDA Y ESTADO DE DERECHO

El principio de autoimposición o de consentimiento de los impuestos (no taxation without representation), en virtud del cual los poderes públicos no pueden imponer a los ciudadanos el pago de prestaciones patrimoniales y públicas que no hayan sido aprobadas por los representantes legítimos de los ciudadanos, es uno de los mayores logros de los Estados sociales y democráticos de Derecho. En nuestro ordenamiento, este tradicional principio de autoimposición se traduce en el principio de legalidad o de reserva de ley tributaria, contemplado en el artículo 31.3 de nuestra Constitución, y enlaza directamente con el principio de seguridad jurídica establecido en el artículo 9.3 de nuestra Norma Suprema, que exige que los contribuyentes deben poder conocer con precisión el alcance de sus obligaciones tributarias.

Pero lo cierto es que el principio de legalidad en materia tributaria no pasa por sus mejores días. La creciente y generalizada aprobación de normas tributarias a través de decretos-leyes, encaminados a regular elementos esenciales de los tributos, o la introducción de nuevas figuras impositivas a través de enmiendas a proposiciones de ley que versan sobre asuntos que no guardan conexión alguna con el objeto de la enmienda propuesta, se han erigido en prácticas que han venido hurtando, de manera progresiva, el necesario debate que debe darse en sede parlamentaria a un ámbito vital de las personas que debe depender exclusivamente de la voluntad de sus representantes. Esta progresiva deriva ha sido brillantemente expuesta por varios magistrados del Tribunal Constitucional, en el voto particular a la reciente sentencia 149/2023 sobre el Impuesto General sobre las Grandes Fortunas, en el que se denuncia que estamos inmersos en una crisis del parlamentarismo democrático, en la que no se respeta el derecho de participación política de los representantes de los ciudadanos, contemplado en el artículo 23.2 de nuestra Constitución. Situación que amenaza con socavar los propios cimientos de nuestro Estado democrático de Derecho.
Dentro de este contexto, el actual proyecto impulsado por la OCDE, y asumido por la Unión Europea, relativo al establecimiento de una tributación mínima global para los grupos multinacionales, constituye el más esplendoroso epítome de esta crisis del parlamentarismo democrático y de la quiebra del principio de autoimposición, tanto en España como más allá de nuestras fronteras.

“El principio de consentimiento de los impuestos, en virtud del cual los poderes públicos no pueden imponer a los ciudadanos el pago de prestaciones patrimoniales y públicas que no hayan sido aprobadas por los representantes legítimos de los ciudadanos, es uno de los mayores logros de los Estados sociales y democráticos de Derecho”

Efectivamente, en diciembre de 2021 se aprobó un documento en el seno de la OCDE enfocado a limitar la competencia fiscal a través del establecimiento de un nivel mínimo global de imposición de los beneficios obtenidos en cada país por los grupos multinacionales con una cifra de negocios consolidada igual o superior a 750 millones de euros (el denominado Pilar Dos). A tal efecto, se redactaron unas normas modelo de una extremadísima complejidad, reflejadas hasta la fecha en varios documentos explicativos que cuentan con cientos de páginas.
En esencia, lo que las citadas normas modelo de la OCDE vienen a establecer es que, cuando el tipo de tributación efectiva en una determinada jurisdicción sea inferior al 15%, la correspondiente sociedad matriz del grupo deberá gravar las rentas correspondientes hasta que la tributación global de las mismas acabe siendo, al menos, igual al 15%, con independencia de que tales rentas procedan de actividades empresariales o no, o de que se hayan ideado estructuras abusivas o artificiosas en el correspondiente país de baja tributación. Es lo que se denomina el impuesto complementario primario. Ahora bien, si el país de la sociedad matriz que debería introducir un impuesto complementario primario no lo introduce, o si el tipo efectivo aplicable en dicho país es inferior al 15%, deberá ser alguna otra entidad del grupo multinacional, alguna hermana, sobrina, prima hermana o prima lejana de la entidad que obtuvo las rentas, la que deberá satisfacer el impuesto complementario correspondiente, en función del porcentaje relativo de los empleados y de los activos materiales de esa entidad respecto de todo el grupo multinacional. Es el denominado impuesto complementario secundario, que se impondrá con independencia de la verdadera capacidad de pago de tal sociedad pariente. En efecto, la sociedad pariente deberá pagar el pato por el mero hecho de pertenecer a un determinado grupo multinacional, y ello con independencia de que haya obtenido renta alguna o tenga la más mínima capacidad de pago para afrontar tal carga impositiva, o de que se acabe situando a tal entidad “prima” en una manifiesta situación de insolvencia que amenace su propia viabilidad económica. Con este planteamiento, uno puede pensar que aquí han podido ocurrir dos cosas. Una, que los expertos de la OCDE que han pergeñado estas normas modelo de Pilar Dos eran economistas con escasa sensibilidad hacia los aspectos más básicos del Derecho. O dos, que eran abogados que aspiraban a reinventar el Derecho en el sentido de que cualquier grupo multinacional, integrado por múltiples sociedades con personalidad jurídica propia y responsabilidad limitada, debía ser tratado como un gran ente con personalidad jurídica propia a efectos tributarios, y que cabía levantar el velo de todas las sociedades integrantes del grupo multinacional, aun cuando tales sociedades tuvieran personalidad jurídica propia. Bajo esta última perspectiva, resulta lógicamente indiferente qué sociedad hermana, prima o tía, perteneciente al grupo multinacional, acabe pagando la carga impositiva correspondiente, o cualquier otro plato roto.

“La creciente y generalizada aprobación de normas tributarias a través de decretos-leyes se ha erigido en práctica que ha venido hurtando, de manera progresiva, el necesario debate que debe darse en sede parlamentaria a un ámbito vital de las personas que debe depender exclusivamente de la voluntad de sus representantes”

En cuanto a si las normas perpetradas por la OCDE conseguirán el objetivo de reducir la competencia fiscal internacional, bastantes voces autorizadas lo ponen ya en duda, como el prestigioso think-tank norteamericano Peterson Institute for International Economics o el premio Nobel de Economía Joseph Stiglitz. Y ello, fundamentalmente, porque las normas de Pilar Dos han decidido distinguir entre incentivos buenos y malos. Los incentivos malos son, por ejemplo, aquellos que exoneran de tributación determinadas rentas (tax holidays), o las deducciones fiscales que reducen la deuda por los impuestos sobre la renta. Y los incentivos buenos son aquellos que consisten en amortizaciones fiscales aceleradas de determinados activos, o en créditos fiscales que son reembolsables al contribuyente en un plazo de cuatro años, de forma equivalente a una subvención. Los incentivos malos, al reducir el gasto por impuesto sobre sociedades, reducen el numerador del cociente para determinar el tipo efectivo de tributación, de forma que dicho tipo efectivo se ve drásticamente afectado en las jurisdicciones que ofrecen tales incentivos. Mientras que los incentivos buenos, o bien no afectan al tipo impositivo efectivo (caso de las amortizaciones fiscales aceleradas), o bien lo reducen muy poco, dado que se consideran como ingresos a consignar en el denominador del cociente para determinar el tipo efectivo. Por lo tanto, en los próximos años cabe esperar una redefinición de los incentivos fiscales de numerosos países, con objeto de que tales incentivos no reduzcan su tipo impositivo efectivo a efectos de Pilar Dos y, por tanto, permitan atraer inversión. En la medida en que otorgar créditos fiscales reembolsables o subvenciones supone incurrir en un mayor gasto presupuestario, serán normalmente los países más desarrollados los que tengan mayor capacidad para establecer tales incentivos. EEUU, Irlanda, Nueva Zelanda, Japón, China, Corea, Singapur o Taiwan ya han empezado a dar sus primeros pasos para reconfigurar sus incentivos fiscales en la línea apuntada.
La Unión Europea, por su parte, ha decido adherirse a las normas Pilar Dos de la OCDE a través de la aprobación de la Directiva 2022/2523. En el propio preámbulo de la Directiva se establece que la misma deberá ser interpretada a la luz de las normas modelo de la OCDE. Normas que, no olvidemos, no son más que soft law, es decir, no tienen carácter vinculante ni constituyen Derecho como tal. Por tanto, la Unión Europea ha optada por aprobar una Directiva que, en gran medida, constituye una remisión en blanco a lo que han decidido y puedan decidir en el futuro determinados expertos de la OCDE, sobre la base de criterios técnicos o políticos muy difíciles de desentrañar. A la hora de redactar la Directiva, se ha tenido un especial cuidado en que las normas de la OCDE asumidas no entren en contradicción con el principio básico de libertad de establecimiento contemplado en el Derecho originario de la Unión. A tal efecto, la Directiva prevé la posible aplicación de un impuesto complementario nacional que grave a las entidades que radiquen en un mismo Estado miembro, y cuya tributación efectiva sea inferior al 15%. Ahora bien, desconocemos si, a la hora de redactar la Directiva, se meditó en profundidad acerca de la eventual compatibilidad del impuesto complementario secundario con la prohibición de no discriminación contemplada en el artículo 14 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, o con el derecho a la propiedad contemplado en dicho Convenio y en el artículo 17 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. Ignoramos si, al elaborar la Directiva, alguien se acordó de los valores de democracia, igualdad y Estado de Derecho previstos en el artículo 2 del Tratado de la Unión Europea. O si los legisladores europeos concluyeron que tales derechos y principios fundamentales eran cuestiones menores o irrelevantes, que debían ser obviados en aras de un bien superior: la limitación de la competencia fiscal internacional, a pesar de que, paradójicamente, y como se ha apuntado anteriormente, la normas modelo sobre Pilar Dos pueden acabar desencadenando un nivel de competitividad fiscal incluso superior al actual, a través de la introducción de incentivos fiscales “buenos”.

“El proyecto impulsado por la OCDE y secundado por la UE relativo al establecimiento de una tributación mínima global, es un buen ejemplo de la quiebra del principio de reserva de ley tributaria, dado que se ha optado por tramitar, en cierta medida, una ley en blanco”

Lo que sí sabemos es que el 8 de enero de 2024 se publicó una corrección de errores de la Directiva 2022/2523, que cuenta con 11 páginas, más de un año después de la aprobación de la Directiva. Y que, posteriormente, ha sido necesario publicar un documento de preguntas más frecuentes acerca de la aplicación de tal Directiva, de 43 páginas. Con estos simples datos, se puede atisbar en qué medida la elaboración de la referida Directiva comunitaria fue lo suficientemente reflexionada, y si los exigibles principios de seguridad jurídica y de confianza legítima han quedado o no suficientemente salvaguardados.
En España se ha publicado un anteproyecto de Ley para trasponer la Directiva 2022/2523 e introducir una imposición complementaria sobre los grupos multinacionales. En el texto, en que se opta por introducir un impuesto complementario nacional, se asegura que se respeta el principio de seguridad jurídica, en la medida en que se transpone la referida Directiva y se ha garantizado la coherencia del contenido con el ordenamiento jurídico nacional. Pero lo cierto es que la propia Directiva constituye parcialmente una norma en blanco, como se ha apuntado, y que el anteproyecto se limita básicamente a reproducir el texto de la Directiva comunitaria. Y que en el texto del referido anteproyecto de Ley se establece que el régimen jurídico del impuesto complementario se interpretará atendiendo fundamentalmente a las normas modelo de la OCDE sobre Pilar Dos, y a los criterios vigentes en el momento del devengo del impuesto, derivado de los comentarios, guías administrativas y demás principios o criterios elaborados y públicamente divulgados por la OCDE. En otras palabras, los elementos esenciales de este nuevo impuesto complementario, tanto el propio hecho imponible como la base imponible, dependerán de lo que hayan dictaminado o lo que dictaminen en el futuro los expertos de la OCDE. A la hora de interpretar la finalidad de la ley, en lugar de acudir al trámite legislativo, habrá pues que rebuscar entre las múltiples páginas escritas o por escribir por parte de los gurús de la OCDE, para intentar desentrañar la madeja, completar el puzle y aplicar correctamente la norma. Probablemente los arúspices romanos, que debían adivinar el futuro a partir de las entrañas de los animales, lo tenían bastante más fácil.

“Como país, deberíamos mantener una posición crítica hacia las normas modelo de la OCDE y aprobar una ley que aclarase conceptos oscuros”

Corren, pues, malos tiempos para el principio de reserva de ley tributaria. Pero incluso asumiendo, resignadamente, que este es el campo en el que nos ha tocado jugar, no basta con afirmar en una ley, apodícticamente, que se respeta el principio de seguridad jurídica porque se transpone una Directiva comunitaria que ella misma se remite a criterios e interpretaciones realizadas por determinados comités técnicos, que ni siquiera constituyen Derecho como tal. Como país, deberíamos mantener una posición crítica hacia las normas modelo de la OCDE y hacia la propia Directiva 2022/2523, dentro del estrecho espacio de juego concedido, y aprobar una ley que aclarase conceptos oscuros, en la medida de lo posible. Entre otras muchas cuestiones, resulta imperativo explicitar en la ley qué impuestos y gravámenes, de acuerdo con nuestro ordenamiento, deben considerarse a los efectos de la determinación de un impuesto complementario. Debería aclararse si las SOCIMIs son entidades de inversión excluidas, o si las uniones temporales de empresas u otras entidades sin personalidad jurídica que constituyan una unidad económica susceptible de imposición se consideran entidades a efectos de la aplicación de la norma. Debería determinarse cuál sería el impacto de los activos por impuestos diferidos de diferencias temporarias deducibles en el cálculo de los impuestos cubiertos. Debería reconocerse la posible recuperación forzosa de pasivos por impuestos diferidos en supuestos de amortización fiscal acelerada o en otros supuestos en los que exista una certeza de que los activos por impuestos diferidos acabarán siendo revertidos. Y se debería contemplar un instrumento legal de prevención de controversias internacionales derivadas de los supuestos de doble imposición que podrían derivarse de los impuestos complementarios, emulando la norma aprobada al respecto por el Parlamento de Italia.

“Resulta imprescindible adoptar una postura activa e incluso activista para defender, como país, nuestros territorios más desprotegidos. Nadie lo va a hacer por nosotros”

Por otra parte, resulta imprescindible reconfigurar lo antes posible el diseño de nuestros incentivos fiscales, para hacerlos compatibles con el nuevo entorno que se avecina como consecuencia de la introducción de las normas Pilar Dos por parte de los países de la OCDE, a efectos de adaptarnos al nuevo contexto de competitividad fiscal y de atraer inversiones. Resulta de particular importancia preservar los incentivos fiscales introducidos en el archipiélago canario, tales como el régimen propio de la zona especial canaria, o la reserva por inversiones y la deducción por inversiones en territorio canario. El régimen del tonelaje aplicable a la navegación de buques o la bonificación del 90% en el impuesto sobre sociedades de las empresas navieras en Canarias podría quedar en la práctica sin efectos si se realizara una interpretación muy estricta del concepto de navegación marítima internacional (actividad excluida de las normas sobre Pilar Dos y de la propia Directiva comunitaria), que excluyera la navegación parcial en aguas interiores. Una interpretación en tal sentido sería tanto como anular, por la puerta de atrás, los incentivos fiscales previstos para regiones ultraperiféricas que requieren especial protección en cuanto a sus políticas fiscales, de acuerdo con lo previsto por el artículo 349 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. De la misma forma, se podría acabar perjudicando el régimen fiscal santificado por la Unión Europea para otras regiones ultraperiféricas, como es el caso de la Guayana francesa, o de las portuguesas Azores y Madeira. Resulta, por tanto, imprescindible, adoptar una postura activa e incluso activista para defender, como país, nuestros territorios más desprotegidos. Nadie lo va a hacer por nosotros.

Palabras clave: Reserva de ley tributaria, Seguridad jurídica, Incentivos fiscales.
Keywords: Legal reservation of tax law, Legal security, Tax incentives.