DERECHO FISCAL

Antecedentes legislativos
La atribución, en los casos de separación o divorcio, del derecho de uso de la vivienda familiar a los hijos menores de edad y al cónyuge en cuya compañía queden, establecida en el artículo 96 del Código Civil, plantea para el otro cónyuge, propietario de la totalidad o de una parte de la misma, diversas cuestiones de especial relevancia en su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF).

La cuestión más polémica, resuelta ahora mediante la Sentencia del Tribunal Supremo 553/2023, (en adelante STS 553/2023), es la relativa a la aplicación de la exención de tributación de la ganancia patrimonial obtenida en el caso de que posteriormente se proceda a la enajenación de la vivienda, cuando las cantidades recibidas en la transmisión se reinviertan en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
Esta exención aparece regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, estando condicionada al cumplimiento de las condiciones establecidas en los artículos 41 y 41 bis del Reglamento del impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo). En concreto, el artículo 41.3 preceptúa que la reinversión deberá efectuarse en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual, otorgando también el derecho a la deducción cuando la nueva vivienda se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la antigua.
Por otra parte, tanto la Disposición Adicional vigésima tercera de la Ley del IRPF, como el artículo 41 bis de su Reglamento, delimitan que debe entenderse por vivienda habitual a efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 7.t), 33.4.b) y 38 de la Ley 35/2006.
En primer lugar, se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas justificadas.

“No cabe aplicar de forma analógica el artículo 55.1.2º del Reglamento del IRPF a los requisitos exigidos para la aplicación de la exención por reinversión de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de la vivienda habitual”

En segundo lugar, para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual, cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
- El fallecimiento del contribuyente o cuando concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 41 bis del Reglamento del IRPF.
- Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo comenzará a contarse a partir del cese
Finalmente, el apartado 3 del artículo 41.bis del Reglamento del IRPF establece que: “a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituye su vivienda habitual en este momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Este artículo excluye por tanto de la aplicación de la exención a los propietarios de la vivienda habitual que, como consecuencia de la atribución de su uso a su ex cónyuge, hayan cesado en la ocupación de la misma más de dos años antes de la fecha en que se realiza su enajenación.
Este ha sido el criterio mantenido de forma reiterada por la Administración Tributaria en respuesta a distintas Consultas Vinculantes a la Dirección General de Tributos. Así, por ejemplo, en la Consulta Vinculante V0946-20, de 17 de abril se establece que:
“La vivienda habría dejado de tener la consideración de vivienda habitual para el consultante en 2009 en el que deja de residir en la misma con motivo de la sentencia de divorcio. Por tanto, y siendo doctrina reiterada de este Centro Directivo (1), no se cumpliría el requisito de que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual para el contribuyente en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, por lo que no resultaría aplicable la exención por reinversión a la ganancia patrimonial que en su caso se obtuviera en la venta”.

Objeto del recurso
La STS 553/2003 resuelve el recurso de casación promovido por la Abogacía del Estado contra la Sentencia 768/2021, de 15 de septiembre, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que, estimado parcialmente el recurso presentado por un contribuyente, ha considerado que este:
“Con causa en su separación conyugal, se ha visto obligado a abandonar la referida residencia, esto es por una circunstancia que necesariamente impide la ocupación de la vivienda, por utilizar términos del artículo 41 bis 2 del citado Reglamento. Por lo que a efectos de disfrutar del beneficio fiscal del art. 38 de la Ley del Impuesto, si hasta el momento de la venta el otro progenitor y sus hijos comunes hubieron continuado en la residencia que el cónyuge separado hubo adquirido en todo o en parte, debe entenderse que este cónyuge gozaba asimismo de la residencia habitual en la vivienda en el momento de su definitiva venta”.
La Abogacía del Estado fundamenta su recurso en dos argumentos. En primer lugar, entiende que el artículo 41 bis establece tres requisitos distintos y acumulativos para considerar que la vivienda transmitida tiene la consideración de vivienda habitual, de forma que el recogido en el apartado tercero, relativo al momento en que el contribuyente cesó en la utilización de la vivienda habitual, no puede ser exceptuado ni en el caso de separación o divorcio ni en ningún otro.

“No existe ningún elemento interpretativo que justifique una ruptura en la asimilación del tratamiento tributario del ex cónyuge que permanece en la vivienda habitual con el otorgado al contribuyente que debe cesar en el uso de la misma por situación de separación, nulidad o divorcio”

En segundo lugar, alega que en la Sentencia recurrida se aplica analógicamente la previsión recogida en el artículo 55.1.2º del Reglamento del IRPF (2) que, a efectos de la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual, asimilaba a la adquisición de vivienda: “En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden”. En este sentido, la Abogacía del Estado sostiene que no pueden equipararse los requisitos exigidos para la aplicación de dos beneficios fiscales diferentes.
La cuestión que presenta en este caso interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
- Determinar si la vivienda transmitida puede considerarse residencia habitual, a los efectos de disfrutar de la exención por reinversión contemplada en el artículo 38 de la Ley del IRPF, cuando en aquella no resida el cónyuge en el momento de la transmisión ni haya vivido en la misma en los dos años anteriores, aunque en el momento de la transmisión la vivienda sea residencia habitual del otro cónyuge y de los hijos comunes.
- Identificar como normas jurídicas que, en principio, deben ser interpretadas, los artículos 38.1 de la Ley del IRPF, en relación con los artículos 41 y 41 bis del Reglamento del Impuesto.

Fundamentos jurídicos
La Sentencia analizada comparte la argumentación de la parte recurrente, en el sentido de que no cabe aplicar de forma analógica el artículo 55.1.2º del Reglamento del IRPF a los requisitos exigidos para la aplicación de la exención por reinversión de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de la vivienda habitual. Estas condiciones deben ceñirse a la regulación establecida por el artículo 38.1 de la Ley del IRPF y los artículos 41 y 41 bis de su Reglamento.
Sin embargo, entiende que no cabe realizar una lectura aislada del apartado tercero del artículo 41 bis, ya que su redacción dice que “se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituye su vivienda habitual en este momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.

“El requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma”

A juicio de la Sala “Los apartados 1 y 2 del artículo 41 bis deben integrarse en su totalidad en ese requisito del apartado 3 del mismo precepto, acerca de la actualidad de la condición de vivienda habitual, porque todos ellos forman parte de un concepto específico de la norma tributaria, el de vivienda habitual, a efectos de la exención por reinversión”.
No existe, por tanto, ningún elemento interpretativo que “justifique una ruptura en la asimilación del tratamiento tributario del ex cónyuge que permanece en la vivienda habitual, en su caso junto a los hijos comunes con el otorgado al contribuyente que debe cesar en el uso de la vivienda habitual por la situación de separación, nulidad o divorcio, asimilación que se formula explícitamente para el requisito de inicio y mantenimiento en la ocupación de la vivienda habitual en los apartados 1 y 2 del artículo 41 bis”.

Fijación de la doctrina jurisprudencial y Fallo de la Sentencia
La Sentencia establece como criterio jurisprudencial interpretativo que en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieran determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del RIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.
Al ser conforme con la aplicación de este criterio el sentido de la Sentencia recurrida, aunque se fundamente parcialmente en razones diferentes, se desestima el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado contra la Sentencia 768/2021, de 15 de septiembre, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

(1) Doctrina que establece con carácter general que “Una vez que el consultante haya dejado de residir efectivamente en su vivienda, que hubo alcanzado para él la consideración de habitual, con independencia de la causa que hubiera determinado el cese de la residencia efectiva (enfermedad, desempleo, traslado laboral, divorcio, separaciones, nacimiento de un hijo, etc.) dispone de un plazo de dos años para su venta sin pérdida del derecho a la correspondiente exención por reinversión” (Consulta Vinculante V0396-11, de 25 de febrero).
(2) Aplicable a partir del 1 de enero de 2013 solamente en los casos regulados en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

Palabras clave: Vivienda habitual, Exención por reinversión, Sentencia divorcio, Derecho de uso.
Keywords: Main residence, Reinvestment tax credits, Divorce ruling, Right of use.