Grupos multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud

El impuesto complementario para garantizar un mínimo global de imposición
Con fecha 20 de diciembre de 2023 se abrió el plazo de información y audiencia públicas del Anteproyecto de Ley por la que se establece un impuesto complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, que fue elevado a Consejo de Ministros, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.4 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, con fecha 19 de diciembre de 2023 (1).

Este hito en la tramitación del expediente legislativo justifica un examen de las líneas maestras del nuevo impuesto, sin pretensiones de exhaustividad, y también algunas consideraciones sobre su encaje en la actual política fiscal y presupuestaria.
Cuando se apruebe, el nuevo impuesto ocupará su lugar en la ya extensa lista de nuevos tributos establecidos en los últimos años (2). Sin embargo, esta vez no responde a una idea original del Gobierno: la norma efectúa la transposición al Derecho español de la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión (3). Dicha Directiva debía haberse incorporado al ordenamiento interno español antes del 31 de diciembre de 2023, pero motivos fáciles de comprender -elecciones, largo período de Gobierno en funciones- han impedido su transposición.
El ánimo de la Directiva y del anteproyecto de ley no es otro que la lucha contra la planificación fiscal agresiva en el mercado interior mediante la creación de un impuesto complementario. Ahora bien, no se trata de una armonización europea del Impuesto sobre Sociedades, sino de la fijación de un tipo mínimo efectivo encaminado a evitar una competencia fiscal a la baja y garantizar que siempre se alcance ese umbral de tributación (4).
Tal y como señala el Preámbulo, el supuesto de hecho que se pretende combatir consiste en las “prácticas fiscales de las empresas multinacionales que les permiten trasladar beneficios a países o territorios en los que no están sujetas a imposición o están sujetas a una imposición baja”.
El nuevo impuesto, de acuerdo con el artículo 1.1 del anteproyecto, se configura como un tributo directo y personal que grava las rentas de las entidades constitutivas de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud, cuando radiquen en una jurisdicción con un tipo impositivo efectivo, calculado a nivel jurisdiccional, inferior al tipo impositivo mínimo (que es el 15%, según el punto 43 del art. 5). Los contribuyentes son aquellas entidades radicadas en territorio español cuyo importe neto de la cifra de negocios sea igual o superior a 750 millones de euros, conforme a los estados financieros consolidados de la entidad matriz última, en al menos dos de los últimos cuatro ejercicios inmediatamente anteriores (art. 6.1).

“El ánimo de la Directiva y del anteproyecto de ley no es otro que la lucha contra la planificación fiscal agresiva en el mercado interior mediante la creación de un impuesto complementario”

El artículo 1.2 indica que el impuesto complementario persigue el objetivo de garantizar “una imposición efectiva mínima de las rentas” de esas entidades “obtenidas en aquellas jurisdicciones con un nivel impositivo bajo” (5). Ello a través de: i) un impuesto complementario nacional (con el fin de que las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional de gran magnitud, radicadas en territorio español, que no alcancen una tributación mínima del 15% en España, lleguen a ese tipo; si la imposición del grupo ya fuera superior al 15% no se aplicaría este impuesto complementario); ii) un impuesto complementario primario (aplicable cuando la matriz de un grupo multinacional se sitúe en España y obtenga rentas de filiales situadas en el extranjero que aplican un tipo impositivo inferior al 15%); iii) un impuesto complementario secundario (entra en juego cuando algunas de las empresas del grupo multinacional hayan obtenido rentas en el exterior que no hayan sido gravadas al 15%; su diferencia con el primario es que no recae sobre la matriz, sino sobre filiales del grupo ubicadas en España).
Antes de seguir hay que recordar que en España se introdujo, con efectos desde 1 de enero de 2022 (6), un artículo 30 bis en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que establece una cuota líquida mínima del 15% de la base imponible para contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros o que tributen en el régimen de consolidación fiscal con independencia de su importe neto de la cifra de negocios.
El impuesto complementario nacional es compatible con la tributación mínima en el Impuesto sobre Sociedades. El primero exige una tributación mínima del 15% sobre el resultado contable ajustado, que se calcula con los parámetros de la Directiva y es igual para todos los países. Por su parte, el tipo mínimo en el Impuesto sobre Sociedades, como se ha visto, se determina sobre la base imponible.
El hecho imponible del impuesto es “la obtención de renta por las entidades constitutivas con un nivel impositivo bajo” (art. 4.1).
La base imponible se cuantifica a partir del resultado contable (arts. 9.1 y 15), previa realización de una serie de ajustes previstos en los artículos 10 a 13. A modo de ejemplo, el gasto contable del Impuesto sobre Sociedades o los gastos por multas con un importe igual o superior a 50.000 euros. Como explica el Preámbulo, estos ajustes “reflejan las diferencias significativas de carácter permanente que suelen existir en la mayor parte de los sistemas tributarios entre el beneficio contable y la base imponible de un impuesto que grave los beneficios empresariales”.
Un impuesto como el presente exige el cálculo del tipo impositivo efectivo, de lo que se ocupa el artículo 22, y de un tipo de gravamen que tampoco está predeterminado, pues será la diferencia positiva entre el tipo impositivo mínimo (15%) y el tipo impositivo efectivo en cada jurisdicción (art. 23).

“Hay que insistir en el principio de simplicidad en el ordenamiento tributario y en la ventaja que supone, para contribuyentes y Administración, facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias”

Los artículos 31 y 32 disponen que el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad matriz última del grupo multinacional o del grupo nacional de gran magnitud si elabora estados financieros consolidados; en su defecto, coincidirá con el año natural. El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
Otro precepto que hay que traer a colación es el artículo 47.2, que impone una obligación de suministro de información, absolutamente imprescindible dadas las características del tributo, concretada en una declaración que se presentará en la forma y lugar que se determinen por el Ministerio de Hacienda. La declaración informativa incluirá el contenido enumerado en el apartado 4, que es sumamente prolijo (7).
La Memoria del Análisis de Impacto Normativo (MAIN) no lleva a cabo una estimación de la recaudación que proporcionará el impuesto, por cuanto “su impacto recaudatario se ve condicionado por la implementación, en su caso, de un impuesto complementario nacional en las distintas jurisdicciones en las que puedan estar presentes los grupos multinacionales con un importe neto de la cifra de negocios consolidado superior a 750 millones de euros”.
Sí detalla, en cambio, el posible alcance subjetivo de la norma. Así, podría afectar a “un total de 126 grupos con matriz española que declararon el modelo 231 en 2020, de los cuales el 90 por ciento (113) se vería afectado en algún grado por la aplicación de la tributación mínima. De estos, 41 serían por la tributación inferior a la mínima en la jurisdicción España (con un tipo medio efectivo de 6,21 por ciento), y 109 grupos españoles, que en gran parte incluyen a los anteriores, tendrían que liquidar, además, impuesto complementario en otras jurisdicciones, con un tipo medio efectivo del 5,14 por ciento”.
Los grupos nacionales de gran magnitud forman un colectivo de 30 grupos que concentran 385 filiales. De estos grupos sólo 10 se verían afectados, con un tipo medio efectivo del 9,2%. Los grupos multinacionales con matriz extranjera y filiales en España se estiman en un número total de 2.526 grupos, de los cuales 707 estarían afectados, con un tipo medio efectivo del 2,56%.

El coste de implementación
La propia MAIN del anteproyecto reconoce que el coste de implementación para los contribuyentes será “relativamente elevado”, razón por la cual se adoptan normas especiales de primera aplicación del impuesto (reguladas en el Título XIV) que establecen un período de transición en el que, cumpliéndose determinadas circunstancias, no se devenga o exige el impuesto.
Pese a todo, impuestos como el presente, cuya complejidad alcanza niveles insospechados (baste detenerse en el art. 5, que contiene una interminable relación de definiciones), conllevan costes directos e indirectos para los obligados tributarios, así como una importante carga de trabajo para la Administración tributaria. Y eso sin contar la conflictividad que acarreará su aplicación.
De nuevo hay que insistir en el principio de simplicidad en el ordenamiento tributario y en la ventaja que supone, para contribuyentes y Administración, facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias (8), sin perjuicio de que es evidente que la economía no es estática, sino que muda y adquiere nuevas características, haciendo imperativa la adaptación del ordenamiento tributario. Pero esa actividad de adaptación ha de llevar aparejada el perfeccionamiento, razonabilidad y sencillez de la normativa.
Causa cierta melancolía, por tanto, echar la vista atrás y descubrir en el Preámbulo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades algunos objetivos que han sido pasto del olvido, como i) el incremento de la competitividad económica (para lo que se reducía el tipo de gravamen general del 30% al 25%), ii) la simplificación del impuesto (que “contribuye al mejor cumplimiento de la norma”) y iii) la seguridad jurídica, “garantizando la transparencia necesaria para acometer cualquier decisión de inversión” (9).
Diez años después, la competitividad es sacrificada en aras de la recaudación, la simplificación ha sido definitivamente orillada y la seguridad jurídica sufre continuas vejaciones. El resultado es un mayor número de litigios (en los que no siempre la Administración tributaria sale bien librada).

Un impuesto alineado con la política fiscal y presupuestaria
El impuesto cuyas generalidades se han expuesto más arriba no es ajeno a la política fiscal y presupuestaria vigente.
Con fecha 5 de diciembre de 2023, el Consejo de Ministros aprobó el Acuerdo por el que se fijan los objetivos de estabilidad presupuestaria y de deuda pública para el conjunto de Administraciones Públicas y de cada uno de sus subsectores para el período 2024-2026 para su remisión a las Cortes Generales, y el límite de gasto no financiero del presupuesto del Estado para 2024, junto con un Acuerdo por el que se remite a las Cortes Generales el Plan de Reequilibrio previsto en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera.
Siguiendo la información ofrecida por una nota de prensa del Ministerio de Hacienda (10), en los presupuestos de 2024 el techo de gasto se situará en 199.120 millones de euros, un 0,5% más que en 2023 (189.215 millones de euros, un 9,3% más que el de 2023, sin computar los fondos europeos). Los objetivos de déficit del conjunto de las Administraciones públicas serán del 3% en 2024, del 2,7% en 2025 y del 2,5% en 2026. Por lo que se refiere al endeudamiento, se busca reducir la Deuda pública hasta el 106,3% del PIB en 2024, pasando al 105,4% en 2025 y al 104,4% en 2026.
Como es sabido, desde 2020 permanecen suspendidas las reglas fiscales (nacionales y europeas). Su reactivación en 2024 impone la obligación de retomar la senda de la estabilidad presupuestaria y la sostenibilidad financiera de la Deuda pública. Se explica así la aprobación del citado Plan de Reequilibrio, del que poco o nada especifica la referida nota de prensa.

“El discurso de la exigencia fiscal al sector privado se va resquebrajando cuando el sector público incurre en la opulencia y no admite ningún tipo de comedimiento”

No obstante, en atención a los datos, si el gasto continúa al alza y es menester cumplir los objetivos de déficit y de endeudamiento, el ajuste dependerá del lado de los ingresos, esto es, de una mayor recaudación. No se antoja probable que en la estrategia fiscal del Gobierno tenga cabida la frugalidad en el gasto (valga como declaración de principios el mantenimiento de la sobredimensionada estructura de 22 departamentos ministeriales). Puesto que el crecimiento económico previsto es más bien escuálido, la única receta es subir los tipos de gravamen o crear nuevos impuestos, como el que aquí nos ocupa.
Semejante estrategia está abocada a toparse con grandes dificultades. De entrada, aunque no se cuestiona la necesidad de un sistema tributario equitativo y fundamentado en la capacidad económica del contribuyente, el discurso de la exigencia fiscal al sector privado se va resquebrajando cuando el sector público incurre en la opulencia y no admite ningún tipo de comedimiento. Por añadidura, un ajuste centrado tan sólo en los ingresos, que no dejan de ser estimaciones, es siempre dudoso en cuanto a su efectividad, a pesar de que en años recientes las cifras de recaudación han sido ciertamente cuantiosas.
Así las cosas, los riesgos son una Deuda pública cada vez más voluminosa, lo que menoscaba la independencia y la soberanía de la nación, y la pérdida de conciencia fiscal como consecuencia de una tributación muy onerosa, en tanto que el sector público no da ejemplo de contención, y de la acentuada complejidad del sistema tributario.
El impuesto complementario es un escalón más en una tendencia alcista. Sin menospreciar el problema de la erosión de las bases imponibles, seguramente puedan valorarse medidas diferentes e incentivos. Pero sucede que, cuando la única herramienta es un martillo, todos los problemas son clavos.

(1) La denominada primera vuelta de la iniciativa legislativa del Gobierno, de modo que aún faltaría el grueso de la tramitación y la aprobación como proyecto para enviarlo a la Cortes Generales.
(2) Véase, por ejemplo, la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias.
(3) La Directiva ha sido objeto de análisis por Antonio Viñuela Llanos, “La propuesta de directiva sobre el establecimiento de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales en la unión y su posible impacto sobre el Régimen Económico y Fiscal de Canarias”, en Hacienda Canaria, nº 58, 2022, y Juan Calvo Vérgez, “La nueva Directiva sobre tributación mínima en el impuesto de sociedades y su trasposición a nuestro ordenamiento interno”, en Unión Europea Aranzadi, nº 5, 2023.
(4) Antonio Viñuela Llanos, op. cit., p. 81.
(5) Se define jurisdicción con un nivel impositivo bajo como “una jurisdicción de un Estado miembro o una tercera jurisdicción en la que el grupo multinacional o el grupo nacional de gran magnitud tenga unas ganancias admisibles y esté sujeto a un tipo impositivo efectivo inferior al tipo impositivo mínimo” (punto 31 del art. 5).
(6) Artículo 61.2 de la Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022.
(7) En palabras del Preámbulo, comprende “los datos identificativos de las entidades constitutivas, la estructura del grupo y todos los datos necesarios para el cálculo del tipo impositivo efectivo, del impuesto complementario y la atribución de este último a cada jurisdicción y a cada entidad, así como el detalle de las opciones ejercitadas por las entidades del grupo”.
(8) Sergio Luis Doncel Núñez, “Principio de simplicidad y cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias”, en EL NOTARIO DEL SIGLO XXI, n.º 101, 2022.
(9) En contraste, aparece en el anteproyecto una cláusula interpretativa (art. 1.1), en cuya virtud la interpretación de sus preceptos se realizará atendiendo fundamentalmente a las Normas modelo de la OCDE y los criterios vigentes derivados de los Comentarios, Guías Administrativas y demás principios o criterios elaborados y públicamente divulgados por dicha organización que estuvieran vigentes en el momento de devengo del impuesto, siempre y cuando no contradigan esta ley o su normativa de desarrollo. Una auténtica ceremonia de la confusión.
(10) “El Gobierno flexibiliza los objetivos de déficit de Comunidades Autónomas y Entidades Locales y aprueba un techo de gasto de 199.120 millones para 2024”, 12 de diciembre de 2023. Disponible en la página web del Ministerio de Hacienda.

Palabras clave: Impuesto sobre Sociedades, Tributación mínima, Grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud.
Keywords: Corporation Tax, Minimum taxation, Large multinational and Spanish groups.