HACIENDA Y ESTADO DE DERECHO

El Código Civil define la donación como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta. En los últimos años se ha venido incrementando el número de donaciones de padres a favor de descendientes, situación que obedece, entre otras razones, a motivos de índole tributaria, fundamentalmente por:

(i) Régimen fiscal favorable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) para las personas físicas mayores de 65 años regulado en el artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF).
En virtud de este precepto, la ganancia patrimonial que pueda experimentar un donante mayor de 65 años o una persona en situación de dependencia severa o de gran dependencia con motivo de la donación de su vivienda habitual, estará exenta por este gravamen.
Por tanto, si el donante tiene más de 65 años o se encuentra en situación de dependencia severa o de gran dependencia y dona su vivienda habitual (residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años y habitada de manera efectiva y con carácter permanente -artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante RIRPF-), la ganancia que se pueda generar estará exenta de tributar en IRPF.
También estará exenta la ganancia obtenida con ocasión de la donación de la nuda propiedad de la vivienda habitual, cuyo valor vendrá determinado, tal y como establece la Consulta de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) V2284-20, de 6 de julio de 2020, por: “… la diferencia del valor total del inmueble restándole el valor del usufructo en el momento que se produzca la donación”.
No obstante, se ha de tener en cuenta que si se dona el derecho de usufructo sobre la vivienda habitual, al tratarse de donación de un derecho real, si se experimentara una ganancia patrimonial en el donante, entiende la DGT (V0066-24 de 15 de febrero de 2024) que no es aplicable la exención contemplada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF y, en consecuencia, la ganancia patrimonial que resulte se integrará en la base imponible del ahorro, tributando por este impuesto.
(ii) Reducciones en la base imponible del impuesto y bonificaciones en la cuota aplicables a las donaciones establecidas por las Comunidades Autónomas, en uso de la competencia, que pueden llegar al 99,9% en la cuota tributaria.

“Para que la revocación de la donación no genere la realización de un nuevo hecho imponible en el Impuesto de Donaciones será necesario que civilmente sea posible la anulación total de la validez de dicha donación con retroacción de los efectos al momento en que se realizó, esto es, con efectos ex tunc”

El marco tributario expuesto ha favorecido el incremento de donaciones de padres a hijos al igual que las consultas por parte de los donantes de la posibilidad de revocarlas por cambiar las circunstancias del donante o del donatario y las posibles repercusiones fiscales que pueden derivarse de tal decisión.
Para poder responder a tal cuestión el punto de partida ha de ser el Código Civil. Nuestro ordenamiento jurídico consagra el principio general de la irrevocabilidad de los negocios jurídicos. No obstante, el Código Civil (arts. 644 a 648, inclusive) contempla tres causas por las que se puede revocar una donación, a saber: (i) donación hecha por quien no tiene hijos ni descendientes cuando los tenga después de la donación o resulte vivo el hijo que se reputaba muerto cuando se hizo la donación, (ii) a instancia del donante cuando el donatario haya dejado de cumplir alguna de las condiciones que aquél le impuso y (iii) si concurre causa de ingratitud por parte del donatario:
a) Si el donatario cometiere algún delito contra la persona, el honor o los bienes del donante (1).
b) Si el donatario imputare al donante alguno de los delitos que dan lugar a un procedimiento de oficio o acusación pública, aunque lo pruebe, a menos que el delito se hubiese cometido contra el mismo donatario, su cónyuge o los hijos constituidos bajo su autoridad.
c) Si el donatario le niega indebidamente los alimentos.
Fuera de las causas legales citadas, la revocación de la donación se podrá hacer por mutuo acuerdo, por ejemplo, cuando el estado económico del donante haya empeorado tras la donación, situación que como comentaba, se está planteando en la actualidad con cierta frecuencia.
Llegados a este punto hemos de preguntarnos por las consecuencias fiscales de la revocación de la donación formalizada en su día, cuestión que no encuentra respuesta en el ámbito normativo porque ni la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones ni el Reglamento de desarrollo dan respuesta a este tema.
En el marco doctrinal se viene manteniendo, entre otros por el notario Javier Máximo Juárez (Todo Sucesiones, Wolters Kluwer), el derecho a obtener la devolución de lo abonado en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o, alternativamente, el importe de dicha cantidad minorado en el usufructo correspondiente al período temporal en el que el donatario disfrutó de los bienes donados.
Esta posición doctrinal se apoya en considerar que la revocación de una donación no supone un nuevo negocio jurídico, sino la anulación, conforme a la ley, de un negocio jurídico ya realizado, equiparándolo a una condición resolutoria legal que, de acuerdo al artículo 8 del Reglamento del impuesto, genera el derecho a la devolución de la cuota ingresada.
En el contexto jurisprudencial resulta interesante traer a colación la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 24 de septiembre de 2012 (Sala de lo Contencioso Administrativo -sección 4ª- n.º 535/2012 rec. 15879/2010).

“Si la revocación de la donación obedece a los motivos fijados en el Código Civil y quedan suficientemente probados no se devenga un nuevo hecho imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”

La cuestión litigiosa tratada en esta sentencia se refiere al derecho o no a la devolución de lo abonado en concepto de Impuesto de Sucesiones y Donaciones, como consecuencia de la revocación de una donación que procede de una decisión judicial.
En este caso declara la Sala que la cuestión no tiene un perfil claro en la doctrina ni en las resoluciones de los Tribunales, ni en el contexto normativo, por lo que resuelve el recurso en virtud de su propio criterio considerando que la normativa vigente no contempla la devolución en casos de revocación de donaciones y no considera la inexistencia de hecho imponible.
Entiende el Tribunal que “la donación se realiza y perfecciona y, no es hasta tiempo después merced a una resolución judicial que aprecia una conducta que justamente afecta a la donataria cuando la donación deviene ineficaz. De este modo, no hay inexistencia de un hecho imponible; este se produjo, con la circunstancia de que la donación resulta posteriormente revocada, por causa, apreciada judicialmente, que resultó ajena al donante…”
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sede Valladolid) de 26 de noviembre de 2020, viene a declarar que la revocación de una donación por causa de ingratitud, amparada en el Código Civil, no constituye una nueva transmisión patrimonial sujeta a tributación, sino que deja sin efecto la donación original.
Trasladándonos al campo de las consultas tributarias, la DGT, en las contestaciones a consultas planteadas sobre esta cuestión, parte siempre del máximo respeto a las disposiciones contenidas en el Código Civil. Sirva como botón de muestra la V2111-24, de 27 de septiembre, que analiza si la revocación de una donación puede suponer para quien la revoca la realización de un nuevo hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Para resolver la cuestión la DGT parte de la necesidad de tener en cuenta la normativa civil, ya que de ella dependerá el tratamiento tributario de la operación.
En ese sentido señala que para que la revocación de la donación no genere la realización de un nuevo hecho imponible en el Impuesto de Donaciones, será necesario que civilmente sea posible la anulación total de la validez de dicha donación con retroacción de los efectos al momento en que se realizó, esto es, con efectos ex tunc, declarando que: “La revocación y la reducción de una donación -que no es sino una revocación parcial- no constituye un nuevo negocio jurídico, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado y que se deshace, en estos casos, conforme a la ley. Por tanto, dicha revocación no puede tener la consideración de un nuevo acto sujeto al impuesto sobre sucesiones y donaciones, ya que no se trata de un acto nuevo, sino la revocación de un negocio jurídico ya realizado, cuya eficacia cesa por la revocación”.
Por el contrario, añade que, con independencia de la calificación que determinen las partes, si no es posible realizar una revocación en los términos que establece la normativa civil, el acto que se pretende realizar constituiría una resolución de la donación de mutuo acuerdo entre las partes y, por tanto, una nueva transmisión del dinero sujeta al impuesto por el concepto de donaciones, siendo sujeto pasivo en ese caso el primer donante convertido posteriormente en donatario.

“Si la revocación se produce por mutuo acuerdo entre donante y donatario estaríamos en presencia del devengo de un nuevo hecho imponible del Impuesto de Donaciones y, en su caso, en el IRPF y en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana”

Partiendo de esta consideración, y teniendo en cuenta que fuera de las causas de revocación legalmente previstas en el Código Civil, desde la perspectiva civil la revocación de la donación puede hacerse también de mutuo acuerdo. En esos casos, tales revocaciones tendrían efectos ex tunc en el ámbito del derecho privado, lo que debería conducir fiscalmente, según la premisa principal de la que parte la Dirección General, a defender el carácter inocuo de la operación.
Sin embargo, en esta consulta el centro directivo se separa del criterio que vincula la tributación de la operación con el régimen jurídico-privado de la revocación de donaciones, cuándo éstas se producen por mutuo acuerdo pese a que, en este caso, civilmente la revocación tendría efectos ex tunc, aunque no obedeciera a la existencia de las causas legales a las que se refiere la DGT.
Este mismo criterio fue recogido por la DGT en la V2946-14, de 3 de noviembre de 2014, en donde se planteaba la posibilidad de revocar una donación realizada en su día por los padres a su hijo porque las circunstancias económicas habían cambiado no contando con bienes suficientes para vivir y sin que su hijo les pudiera ayudar planteando la posibilidad de recuperar el usufructo de los bienes donados. En este supuesto concluye la DGT que: “si, con independencia de la calificación que determinen las partes, no es posible realizar una revocación en los términos que establece la Ley, … nos encontraríamos ante una resolución de la donación de mutuo acuerdo entre las partes y, por tanto, ante una nueva transmisión, en este caso del usufructo de los inmuebles, sujeta al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donaciones siendo sujeto pasivo la consultante”.
Por último, este criterio mantenido por la DGT sobre las revocación de mutuo acuerdo de las donaciones, tendrá consecuencias también sobre otros tributos como puede ser el caso del IRPF que el donante ha tenido que satisfacer como consecuencia de la donación efectuada, o el impuesto municipal de plusvalía teniendo en cuenta en este caso que el artículo 109.2 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales prevé que la devolución de lo pagado procederá si la revocación se reconoce judicialmente por resolución firme, pero no cuando la rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión tenga lugar de mutuo acuerdo.
De acuerdo con lo expuesto podemos concluir que, si la revocación de la donación obedece a los motivos fijados en el Código Civil y quedan suficientemente probados, no se devenga un nuevo hecho imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, si la revocación se produce por mutuo acuerdo entre donante y donatario estaríamos en presencia del devengo de un nuevo hecho imponible del Impuesto de Donaciones y, en su caso, en el IRPF y en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

(1)  El Tribunal Supremo ha considerado también el maltrato psicológico como supuesto de ingratitud, STS 258/2014, de 3 de junio, 30 de enero 2015 (59/2015), entre otras.

Palabras claves: Donación, Revocación, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Keywords: Donation, Revocation, Inheritance and Donation Tax.