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REVISTA110

ENSXXI Nº 113
ENERO - FEBRERO 2024

Por: LUIS GARCÍA SPÍNOLA
Asesor fiscal miembro de AEDAF
lspinola@maiolegal.com


DERECHO FISCAL

En el presente artículo analizaremos el contenido y las conclusiones de la Sentencia 295/2021, de 3 de marzo, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.
Dicha sentencia profundiza sobre la fiscalidad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (“ISD”) de una operación en absoluto infrecuente: la aportación de bienes privativos por parte de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales. Y, si bien la misma sienta jurisprudencia en relación con la tributación de tales operaciones en el ISD, creemos que sus conclusiones pueden extender sus efectos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”).

Como es sabido, en relación con la aportación de bienes a la sociedad ganancial, la reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos (“DGT”) había venido determinando que la misma podía quedar sujeta al Impuesto de Donaciones, si la aportación era gratuita, o a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP-AJD, si era onerosa (1).
Y, en cualquiera de los casos, la DGT interpreta que la aportación de bienes a la sociedad ganancial supone la existencia de una “alteración patrimonial” en sede del aportante, susceptible de tributar por IRPF, por la diferencia entre el valor de adquisición del 50% del bien aportado, y su valor real en el momento de la aportación. En efecto, la DGT entiende que en estos casos se produce un desplazamiento patrimonial de un cónyuge al otro en un 50% de los bienes aportados, y tal porcentaje es susceptible de generar una ganancia tributable en el IRPF del cónyuge aportante.
Pues bien, el Tribunal Supremo, en la mencionada sentencia de 3 de marzo de 2021, se desmarca de la interpretación anterior, y tras analizar minuciosamente los aspectos jurídicos de la sociedad de gananciales, concluye que la aportación gratuita de bienes privativos a la sociedad de gananciales no puede quedar sujeta ni al ISD, ni tampoco al Impuesto de TPO.
Según el Alto Tribunal, la sociedad de gananciales se configura en nuestro ordenamiento jurídico como una comunidad en mano común o germánica. A diferencia de las comunidades o condominios del derecho romano (condominium iuris romani), donde la cosa pertenece a los condóminos por partes intelectuales o cuotas (partes pro indiviso), en la sociedad de gananciales no existen cuotas, ni sobre los concretos bienes gananciales conformadores del patrimonio conjunto, ni sobre el patrimonio en sí mismo.

“En la sociedad de gananciales no existen cuotas, ni sobre los concretos bienes gananciales conformadores del patrimonio conjunto, ni sobre el patrimonio en sí mismo”

Esto es, los cónyuges participantes en tal comunidad no son dueños de la mitad de los bienes comunes, sino que, jurídicamente, ambos son titulares conjuntamente de todo patrimonio ganancial de forma global, a través de la propia sociedad de gananciales que, a estos efectos, se configura como un patrimonio separado, diferente de los propios cónyuges que subyacen tras la misma.
Todo lo anterior conduce al Tribunal a concluir que la aportación gratuita a la sociedad ganancial realizada por uno de los cónyuges no está sujeta al ISD, toda vez que el genuino sujeto pasivo de dicha aportación sería la propia sociedad de gananciales, que no está configurada como sujeto pasivo ni en la normativa del Impuesto, ni en ninguna otra norma con rango de Ley.
Como es sabido, el artículo 35.4 LGT considera que tendrán la consideración de obligados tributarios "las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición", si bien lo supedita a que una norma con rango de ley así lo prevea expresamente. Así pues, en ausencia de tal norma, tales entidades no pueden ser objeto de tributación por el ISD.
En nuestra opinión, y si bien no se pronuncia expresamente sobre ello, las consideraciones del Tribunal Supremo en relación con las sociedades de gananciales ofrecen argumentos sólidos para defender que las aportaciones de bienes privativos a la sociedad ganancial no puedan generar ganancia patrimonial alguna en el IRPF del aportante.
En efecto, la interpretación que realiza la DGT para interpretar que la aportación de los bienes genera una ganancia patrimonial en el cónyuge aportante, parte de la errónea premisa de que existe un cónyuge que se desprende del 50% de su patrimonio, que es adquirido por el otro cónyuge, lo cual mal se compadece con la naturaleza germánica de la sociedad de gananciales, y con las reflexiones del Alto Tribunal.
En este sentido, el Tribunal Supremo es meridiano al señalar que “(…) cuando se produce una aportación de un bien a favor de la sociedad de gananciales, no se produce la copropiedad del bien entre los cónyuges sobre una cuota determinada, no existe un proindiviso, sino que ambos cónyuges son titulares del total. (…) No es, por tanto, un negocio entre los cónyuges; el bien aportado no llega a formar parte del patrimonio privativo del otro cónyuge -sin perjuicio del resultado de la liquidación de la sociedad de gananciales, y el posible beneficio indirecto fruto de la aportación-; es erróneo, por tanto, entender que el bien privativo aportado a la sociedad de gananciales pasa a ser copropiedad de ambos cónyuges”.
De esta forma, si el cónyuge transmitente sigue siendo “titular del total” del bien aportado, y tal bien “nunca llega a formar parte del patrimonio privativo del otro cónyuge”, la mera aportación del bien a la sociedad ganancial no debería tributar por IRPF.
Y es que con la aportación del bien no existe, técnicamente, un enriquecimiento del cónyuge que en teoría se beneficia de la aportación, y un correlativo empobrecimiento del otro, pues la esencia de la comunidad germánica es que la cosa es íntegramente de todos, a través de la sociedad ganancial, y sin fijación de cuota de participación.
Esta interpretación sería, además, plenamente coherente con los otros impuestos afectados por la operación. Si la aportación gratuita de bienes a la sociedad ganancial no queda sujeta al Impuesto de Donaciones, ni tampoco al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (por no ser una transmisión onerosa), ni tampoco al IIVTNU (por ser una operación no sujeta al amparo del art. 104.3 RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo), razones de coherencia y unicidad fiscal invitan a dar el mismo tratamiento a la operación en el ámbito del IRPF.

“La aportación gratuita a la sociedad ganancial realizada por uno de los cónyuges no está sujeta al ISD, toda vez que el genuino sujeto pasivo de dicha aportación sería la propia sociedad de gananciales, que no está configurada como sujeto pasivo ni en la normativa del Impuesto, ni en ninguna otra norma con rango de Ley”

Bajo esta interpretación, la sociedad de gananciales podría presentarse como una alternativa fiscal a analizar en aquellos matrimonios en lo que exista voluntad de desplazamiento patrimonial de un cónyuge al otro.
Piénsese, por ejemplo, en un matrimonio regido por el régimen de absoluta separación de bienes, en el que uno de los cónyuges tiene intención de donar al otro la mitad de su patrimonio.
La donación directa de los bienes implicaría tributación por el Impuesto de Donaciones en sede del cónyuge donatario, una posible ganancia patrimonial en el IRPF del donante (por la diferencia entre el coste de adquisición y el valor real de lo donado, a integrar en la base del ahorro) y sujeción a la “plusvalía municipal”, en el caso de que lo donado fueran inmuebles.
Si en lugar de realizar la donación directa, se optara por efectuar las correspondientes capitulaciones matrimoniales para cambiar el régimen matrimonial al de gananciales, y posteriormente aportar los bienes en cuestión a la sociedad ganancial, la fiscalidad de la operación podría ser más benévola.
Como se ha dicho, la aportación de los bienes a la sociedad conyugal no estaría sujeta al ISD, pues la sociedad ganancial no es sujeto pasivo del Impuesto. Tampoco existiría tributación por el IIVTNU, pues estaríamos ante una operación no sujeta y, adicionalmente, existirían argumentos para defender la inexistencia de tributación en el IRPF.
La posterior liquidación de la sociedad ganancial -supongamos que como consecuencia del fallecimiento del cónyuge, y siempre que no existieran excesos de adjudicación- no estaría sujeta a IRPF, toda vez que conforme al artículo 33.2 de la Ley 35/2006 del IRPF, la disolución de una sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los socios de su correspondiente participación en la sociedad, no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial (2).
Tampoco estaría sujeta al IIVTNU, pues la DGT ha refrendado de forma reiterada que la liquidación de la sociedad de gananciales no supone una verdadera transmisión, al no atribuir al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. Y tampoco existiría coste fiscal por el ITPAJD, pues la liquidación de la sociedad conyugal es una operación exenta de tributación (art. 45.I.B.3 RDL 1/1993).
De esta forma, resultaría que el cónyuge supérstite sólo tributaría en el ISD por 50% de los bienes no adjudicados en la liquidación de la sociedad de gananciales, y habría adquirido el 50% de un patrimonio que no tenía con anterioridad, sin pagar impuesto alguno, lo cual no parece que sea la voluntad del legislador.
Pero, de igual forma, se podría dar la paradoja de que si el cónyuge supérstite es aquel que era titular de los bienes con anterioridad a la constitución de la sociedad ganancial, podría tener que volver a tributar en el ISD por la adquisición de unos bienes que ya eran suyos con anterioridad a la aportación a la sociedad ganancial…
Y, en todo caso, tales operaciones quedarían siempre bajo el amplio espectro de los artículos 15 (conflicto en aplicación de la norma) o 16 (simulación) de la Ley General Tributaria, que podrían servir a la Administración para determinar la artificiosidad de la sociedad ganancial, y regularizar el conjunto de operaciones.

(1) Si bien en este último caso quedaba exenta por aplicación del art. 45.I.B).3 RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre.
(2) Cabría interpretar que los bienes adquiridos mantienen su valor y fecha de adquisición originarios y la tributación se diferiría al momento de su posterior transmisión.

Palabras clave: Sociedad de gananciales, Aportación, Germánica, IRPF.
Keywords: Joint ownership, Contribution, Concurrent estate, Personal income tax.

Resumen

Recientemente, el Tribunal Supremo ha declarado que las aportaciones gratuitas de bienes privativos a la sociedad de gananciales no tributan ni por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales ni por el Impuesto de Donaciones. Las conclusiones alcanzadas por el Alto Tribunal en relación con la naturaleza jurídica de las sociedades de gananciales pueden servir para interpretar que las aportaciones de bienes privativos a la sociedad de gananciales no sean objeto de tributación en el IRPF.

Abstract

Spain's Supreme Court has recently declared that free contributions of private property to joint ownership are not subject to Property Transfer Tax or Gift Tax. The conclusions reached by the High Court regarding the legal standing of joint ownership can lead to the interpretation that contributions of private property to joint ownership are not subject to personal income tax.

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