Varias generaciones han asistido al fenómeno único de ver cómo el turismo extranjero fue aumentando en España desde los años 70 hasta convertirnos en el segundo país más visitado del mundo por detrás de Francia y compitiendo con China o Estados Unidos. Sin embargo, lo que se consideraba uno de los grandes motores de nuestra economía y desarrollo, ha comenzado a ser visto de otra manera. En línea con la turismofobia que empieza a ganar fuerza en diferentes puntos de nuestro país, existe tradicionalmente un maltrato jurídico al extranjero que carece de residencia fiscal en España y que quiere transmitir una propiedad inmobiliaria.

En primer lugar, por un motivo eminentemente práctico: en relación con el artículo 106.2 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, que convierte al adquirente en sujeto pasivo sustituto del contribuyente, pocas veces le solicitan al vendedor que haga llegar la copia de su antetítulo a fin de poder calcularle el Impuesto de Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana por el método real que introdujo el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, al modificar el artículo 107.5 del citado cuerpo legal. Por tanto, con carácter general suele practicarse la retención del importe del impuesto municipal por el método de estimación objetiva, privando a los no residentes de la importante conquista jurídica que en materia de este impuesto supuso la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de fecha 11 de mayo, que declaró inconstitucionales y nulos los artículos de la Ley en la medida en que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
Pero el maltrato se manifiesta principalmente, y de forma completamente injusta, en cuanto a la obligación establecida en el artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, supone la obligación del adquirente de retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos. Ello sin discriminar o excluir los supuestos en que suponga someter a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor (entre ellos, casos evidentes de precios de adquisición muy superiores al valor de la transmisión), suponemos que porque se trata exclusivamente de un pago a cuenta del hipotético impuesto o una medida de carácter cautelar. También es cierto que el artículo 25.2 establece que, si la retención o el ingreso a cuenta no se ingresan, los bienes transmitidos quedan afectos al pago, pero del importe que resulte menor entre a) el importe resultante de la retención o ingreso a cuenta (el 3% de la contraprestación), o b) el impuesto que efectivamente corresponda al no residente. Por tanto, no habría riesgo económico real para el adquirente en caso de venta con pérdidas, pues la afección real sí discrimina en este sentido.

“En las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente el artículo 25.2 LIRNR obliga a retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto”

La ley exceptúa exclusivamente de la obligación de practicar la retención al no residente los casos de aportación de bienes inmuebles en la constitución o aumento de capital de sociedades residentes en territorio español, si bien es evidente que tampoco se practica en las transmisiones a título lucrativo, al faltar el elemento esencial de la contraprestación. Mayor dificultad presenta la disolución de condominio, donde sí existe contraprestación, si bien no debería generar ganancia patrimonial.
Según el artículo 33.2 del TRLIRPF 35/2006, la división de cosa común no supone alteración en la composición del patrimonio a efectos de ganancia patrimonial, y civilmente el pago de compensación en ningún caso tiene la consideración de precio ni de exceso de adjudicación (art. 552-11.5 del Código Civil catalán). Ahora bien, el propio artículo 24.4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes excluye (1) expresamente la aplicación del artículo 33.2 de la Ley 35/2006, y por tanto en estos casos se debería proceder, al menos con carácter cautelar, a retener el 3% sobre el importe pagado por el comunero adjudicatario. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 24.6 de la Ley del IRNR, introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, y modificado por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, excluye la aplicación del artículo 33.2 de la LIRPF exclusivamente cuando se trate de contribuyentes no residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria: por tanto, cabría defender la innecesariedad de la retención en disoluciones de condominio en las que el transmitente tenga residencia fiscal en territorio europeo.
En definitiva, debe consolarse el transmitente no residente en que la retención sobre el precio de venta es un mero pago a cuenta del impuesto que en efecto se devengue en la transmisión del inmueble. Por tanto, que no exime a la parte vendedora de sus obligaciones fiscales en el Impuesto de no residentes por razón de la ganancia o pérdida finalmente obtenida, pues una vez presentado el correspondiente modelo 211 por el comprador (en el plazo de un mes desde la venta), aquél tiene la posibilidad de obtener la devolución de la totalidad o parte de la retención practicada o bien, en caso de ganancia superior a la retención, tendrá que efectuar una liquidación complementaria por la diferencia. Ambas cosas, a través del modelo genérico 210 que, en el caso de rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles, disponen de un plazo adicional de tres meses.

“El artículo 25.2 LIRNR supone un importante peligro de inseguridad jurídica para los notarios e intermediarios inmobiliarios en general, al depender del dato contingente de la residencia y ésta a su vez de los tres criterios del artículo 9 LIRPF”

En la práctica, no obstante, cuando se trata de vender la última raíz que les queda en nuestro país, muchos desisten de solicitar la devolución. Presentar el modelo 210 para solicitar la devolución de todo o parte de la retención del 3% evidentemente da pie a que la Agencia tributaria revise el cumplimiento de los ejercicios no prescritos de IRNR y, en su caso, regularice las rentas no declaradas, aunque sean las rentas imputadas de inmuebles, que deben declararse durante el año natural siguiente a la fecha de devengo (2).
En todo caso, el artículo 25.2 LIRNR supone un importante peligro de inseguridad jurídica para los notarios e intermediarios inmobiliarios en general, al depender del dato contingente de la residencia, y ésta a su vez de los tres criterios del artículo 9 LIRPF (permanencia durante más de 183 días, centro de intereses económicos o residencia del cónyuge e hijos menores en España). En caso de nacionales españoles, en principio se presume dicha residencia (art. 2.2.c del Real Decreto 1816/1991, de 20 de diciembre, sobre Transacciones Económicas con el Exterior), pero siempre conviene incluir la manifestación de los transmitentes de que tienen residencia fiscal en España, así como comprobar que dicha manifestación no resulte contradicha por la documentación exhibida, ni figure indicio alguno en sentido contrario, especialmente de los documentos acreditativos de su identidad o del antetítulo. Es indudable, por otro lado, que el único medio de prueba admisible es el certificado de residencia fiscal expedido por la AEAT. No, por tanto, permisos de residencia o trabajo, certificados de empadronamiento, recibos de consumos o incluso declaraciones aisladas de IRPF, dado que ninguno de estos documentos prejuzga la condición de residente fiscal (3).
Es difícil abogar directamente por la supresión de la medida contemplada por el artículo 25.2 de la Ley del IRNR, por cuanto se justifica en la dificultad de perseguir a los infractores fiscales más allá de las fronteras legales y judiciales de nuestro país. Pero sí debe modalizarse urgentemente o declararse inoperante en los supuestos de pérdida patrimonial debidamente justificada y de fácil constatación (como es la exhibición del título previo de adquisición), en términos muy parecidos a lo recientemente sucedido con el impuesto de plusvalía municipal. No olvidemos que inicialmente la retención era del 10%, reduciéndose el 1 de enero de 2007 al 5%, y además que antes de dicha reforma se excluía de la obligación de retener algún supuesto concreto de inexistencia de ganancia tributable (4). Si claramente no hay una ganancia que vaya a someterse a tributación, la exigibilidad de la retención genera trámites costosos e innecesarias solicitudes de devolución, especialmente difíciles de justificar en el marco de residentes intracomunitarios.

“En el marco de la Unión Europea se aboga por solucionar estos perjuicios para el contribuyente con la solución de que el Estado de la fuente grave al no residente por la renta mundial, con eliminación de la doble imposición”

Precisamente en el seno de la Unión Europea existe la propuesta del profesor Wattel, que aboga por solucionar estos perjuicios para el contribuyente con la solución de que el Estado de la fuente grave al no residente por la renta mundial, con eliminación de la doble imposición, es decir, exactamente igual que al residente. Sólo esto parece coherente con el principio básico de no discriminación en razón de la nacionalidad, consagrado en el artículo 18 del TFUE, que debe ser entendido como una prohibición de cualquier discriminación (también fiscal) sobre la base de la residencia (5), salvo que exista una justificación.
Un antecedente inmediato lo encontramos en la Sentencia del TJUE, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), en la que se condenó a España al considerar que su normativa interna, concretamente la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, infringía la comunitaria, otorgando un tratamiento distinto en función de si intervenían exclusivamente residentes o no residentes. La equiparación fue un gran paso para los extranjeros, dada la importancia económica de los beneficios fiscales autonómicos que existían en el impuesto, y que se reservaban exclusivamente a los residentes.
Primero, se concedió esa "vecindad fiscal" a los comunitarios, con la introducción de la Disposición Adicional 2ª a la LISD y tras el dictado de la resolución judicial de que un Estado miembro no puede hacer depender la aplicación de un tratamiento fiscal beneficioso al lugar de residencia de los sujetos intervinientes. Pero pronto se mostró insuficiente, y el Tribunal Supremo, en Sentencia 242/2018, de 19 de febrero, lo extendió a todos los demás, dado que el principio de libertad de circulación de capitales consagrado en el artículo 63 TFUE, es también aplicable a los residentes en países terceros. Por qué no trasladar todo lo anterior a la retención del artículo 25.5 de la Ley del IRNR, y oír desde Benicàssim, pasando por Peñíscola o Alhama de Aragón, "Americanos, ¡os despedimos con alegría!"

(1) A diferencia del IRPF de residentes, el IRNR considera que sí existe alteración en la composición del patrimonio en los supuestos de división de cosa común, en la disolución de la sociedad de gananciales o la extinción del régimen económico matrimonial de participación y los supuestos de disoluciones de comunidades de bienes o separación de comuneros.
(2) La LIRNR se remite en este punto al artículo 85 de la Ley de IRPF, siendo especialmente relevante dado que todos carecen de vivienda habitual en territorio español, y por tanto deben tributar, en todo caso, por el concepto de rentas imputadas los titulares de inmuebles urbanos o rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos de capital inmobiliario.
(3) En este sentido, Ignacio González Álvarez en notariosyregistradores.com y Juan Kutz Azqueta en “Reflexiones prácticas sobre la intervención de personas físicas extranjeras en España” (EL NOTARIO DEL SIGLO XXI, número 111, sept-oct 2023).
(4) Cuando el titular del inmueble transmitido fuera una persona física y a 31 de diciembre de 1996 el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de 10 años, sin haber sido objeto de mejoras durante ese tiempo.
(5) No debe olvidarse que la distinción entre residentes y no residentes es uno de los pilares básicos del Modelo de Convenio de la OCDE, que sirve de base a la mayoría de convenios fiscales internacionales para evitar la doble imposición.

Palabras clave: Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Propiedad inmobiliaria, Transmisión.
Keywords: Non-Residents' Income Tax, Real Estate, Transfer.