DERECHO FISCAL

Las comunidades de bienes son, muy probablemente, uno de los negocios más comunes dentro del tráfico jurídico. La definición, casi omnímoda, que el Código Civil, en su artículo 392, proporciona de este instituto -hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas-, permite intuir por qué las comunidades de bienes son tan habituales. Se trata de una realidad jurídica que puede abarcar, por ejemplo, desde las comunidades hereditarias, algunas modalidades de explotaciones agrarias, las sociedades de gananciales o, simplemente, la copropiedad de cualquier bien.

No obstante, lo común, habitual u ordinario de las comunidades de bienes, no excluye que surjan “problemas” o situaciones conflictivas. Estas disyuntivas legales surgen, principalmente, cuando confluyen los ejercicios de dos de las potestades o garantías principales que el ordenamiento jurídico, concretamente en los artículos 400 y 401 del Código Civil, concede a los comuneros: abandonar libremente la comunidad de bienes, pudiéndose llegar a exigir la división de la cosa común y, por otro lado, salvaguardar el derecho de los demás comuneros de que la cosa común no se pierda, disminuye su valor en el proceso o, en alusión directa a lo establecido por el Código Civil, resulte inservible para el uso a que se destina.
Esta situación, de por sí compleja, se exacerba, aún más si cabe, si el bien en pro indiviso se encuentra gravado por un préstamo hipotecario, existen varios codeudores y, en el proceso de extinción de la comunidad de bienes o salida de uno de los comuneros, se produce la liberación de uno, o varios, de los codeudores. Se trata de una situación que ocurre, con especial habitualidad, en casos de divorcio o separación, en los que la pareja es copropietaria de algún inmueble sobre el que existe una deuda hipotecaria.
Estas disyuntivas legales, que traen como consecuencia la disolución de la comunidad de bienes y liberación de alguno de los codeudores hipotecarios, son especialmente conflictivas en la esfera del derecho tributario. Particularmente, nos referimos a las dudas existentes sobre la tributación de esta liberación del deudor hipotecario en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD).
Es más, hasta fechas relativamente recientes el Tribunal Supremo y, posteriormente, la Dirección General de Tributos, no han vertido luz sobre este asunto.

“Quedaría sujeta al AJD la escritura notarial en la cual se está produciendo esta modificación subjetiva de los responsables, en el sentido de que ya no habrá dos deudores -si continuamos con el ejemplo de la pareja- sino únicamente uno”

Concretamente, nos referimos a la sentencia del Tribunal Supremo número 521/2020, de 20 de mayo de 2020 (RC 3696/2017), donde la sección III de la sala II del Alto Tribunal establece como doctrina legal, que “la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”. Esta nueva jurisprudencia supuso un cambio de paradigma, y forzó a la Dirección General de Tributos a modificar la posición que, tradicionalmente, venía mantenido, como reconoció en su resolución V0027-23.
Sin embargo, empecemos por el principio. ¿Existe tributación en la disolución del condominio?
Pues bien, a la anterior pregunta, la respuesta más apropiada es depende. Depende, concretamente de si existen excesos de adjudicación en la disolución de la comunidad de bienes, es decir, si el copropietario recibe más de lo que en proporción a su cuota corresponde. Y, en el supuesto de que hubiese estos excesos de adjudicación, depende, aún más concretamente, de la naturaleza de estos.
En los supuestos de disolución del condominio sin exceso de adjudicación, como reconoce el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de junio de 1999 (RC 8138/1998), no se produce otra cosa que la especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Por tanto, la inexistencia de transmisión patrimonial -en el sentido de lo establecido en el artículo 7.1 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD) (1)- impide apreciar, por tanto, la producción del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO).
En los supuestos de disolución del condominio con exceso de adjudicación, el comunero, en favor del cual se produzca este exceso, recibirá más de lo que le corresponde en base a su cuota de participación. No existe una mera concreción de un derecho preexistente y, por consiguiente, nos encontramos ante una transmisión patrimonial. Transmisión patrimonial que será gravada en función del título en que se realice.
Cuando el exceso de adjudicación se realice a título lucrativo, se tratará de una donación que tributará por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, siendo el sujeto pasivo el comunero en favor del que se realiza el exceso de adjudicación y la base imponible, el valor de la cuota adjudicada, en exceso, a título gratuito.
Por otro lado, si el comunero que recibe el exceso de adjudicación remunera a los demás copropietarios, nos encontraremos ante una transmisión onerosa, susceptible de ser gravada por el ITPO.
Sin embargo, no todo exceso de adjudicación a título oneroso será considerado una transmisión patrimonial. En este sentido, el TRLITPAJD dispone, en su artículo 7.2 B): Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: (…) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
En apretada síntesis, el legislador ha tenido a bien excluir de la definición de transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación que traigan causa en la necesidad de respetar la equidad entre los coherederos, así como en garantizar la facultad del testador de adjudicar bienes concretos -artículos 821 y 829 Código Civil-, respetando la integridad de una empresa o explotación económica -artículo 1056 del Código Civil-, así como en cualquier otro supuesto en que dividir la cosa común la desmerezca enormemente -artículo 1062 del Código Civil-.
Por tanto, y en vista de lo expuesto hasta el momento, cuando la disolución de la comunidad de bienes suponga, simple y llanamente, que uno de los comuneros adquiere la titularidad del total del bien, y el otro el valor de su cuota, ni más ni menos, no existirá transmisión de propiedad gravable. De hecho, suele ser la situación más común, principalmente, cuando nos encontramos frente a comunidades de bienes que no realizan actividades económicas.

“Podríamos decir, a la vista de lo expuesto por el Supremo, que efectivamente el AJD es un impuesto con un marcado carácter formalista, no basado tanto en una manifestación de capacidad económica, si no el cumplimiento de una serie de requisitos de carácter formal, contenidos en los propios artículos 30 y 31.2 TRLITPAJD”

No obstante, igual de común suele ser que exista sobre el bien, como hemos mencionado anteriormente, un crédito hipotecario. De forma tal que, junto a esta especificación de un derecho abstracto preexistente, existirá una liberación hipotecaria del comunero y codeudor, que abandona la comunidad de bienes.
Por tanto, una vez establecido el marco teórico de la tributación de la disolución del condominio, podemos aterrizar, con mayor claridad, en la tributación de la liberación del deudor hipotecario. Y es que muy probablemente el inmueble que, por ejemplo, tenían en copropiedad una pareja, se encontrase hipotecado. Y también es muy probable que el copropietario que adquiera la plena titularidad del inmueble asuma el total de la deuda.
Esta aparentemente simple concatenación de negocios jurídicos cuya única finalidad, prima facie sería buscar una optimización fiscal, al evitar caer en la órbita del ITPO, podría conllevar, como hemos reseñado al principio, a la tributación por AJD. Concretamente, quedaría sujeta al AJD la escritura notarial en la cual se está produciendo esta modificación subjetiva de los responsables, en el sentido de que ya no habrá dos deudores -si continuamos con el ejemplo de la pareja- sino únicamente uno.
El Tribunal Supremo, en la sentencia anteriormente citada -la de 20 de mayo de 2020- concreta, de la siguiente manera, el porqué de este cumplimiento del hecho imponible del AJD: se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro.
Podríamos decir, a la vista de lo expuesto por el Supremo, que efectivamente el AJD es un impuesto con un marcado carácter formalista, no basado tanto en una manifestación de capacidad económica, si no el cumplimiento de una serie de requisitos de carácter formal, contenidos en los propios artículos 30 y 31.2 del TRLITPAJD:
1. Que tengan por objeto cantidad o cosa valuable.
2. Que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad.
3. Que no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en sus modalidades de transmisiones patrimoniales y operaciones societarias.
Prosigue el Tribunal Supremo, en su labor argumentativa, señalando -en clara alusión a lo ya expuesto en la previa sentencia del 25 de noviembre de 2002- que la inscripción en los Registros Públicos otorga al titular registral un conjunto de garantías que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos debido a la forma notarial adoptada y que constituyen -dichas especiales garantías registrales- la finalidad del gravamen de Actos Jurídicos Documentados.

“El sujeto pasivo, entendido este como la persona que realiza el hecho imponible, no puede ser otro que quien se beneficie del acceso al registro de la escritura notarial”

Este carácter formalista del AJD podría hacerlo encajar en la definición que el artículo 2.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, contiene de las tasas, considerándolas como los tributos cuyo hecho imponible consiste, en este caso concreto, en el acceso a un servicio y garantía pública, como lo sería la inscripción registral.
Sin embargo, en diversas sentencias -entre las que se encuentra la de 25 de noviembre de 2002- el Supremo desecha de un plumazo esta posibilidad. A su juicio la inscripción en el Registro de la Propiedad forma parte del tráfico inmobiliario, cuya seguridad beneficia a todos y especialmente a cuantos intervienen en él, participando de la riqueza que produce; no existiendo así una contraprestación directa para el sujeto pasivo, que justifique que estamos ante una tasa.
Dejando de lado el debate sobre la verdadera naturaleza del AJD -la jurisprudencia actual del Tribunal Supremo permite, de momento, poco margen a la disidencia- debemos continuar matizando como operaran los demás elementos del tipo impositivo; el sujeto pasivo, la cuota tributaria y la base imponible, en las liberaciones de deudor hipotecario.
En cuanto al sujeto pasivo, puede existir cierta duba sobre a quien corresponde abonar la deuda tributaria. Como comentábamos antes, el hecho imponible del AJD, como tributo eminente formalista, no es otro que el acceso a una suerte de garantías registrales, mediante la inscripción de la escritura notarial gravada. Por tanto, el sujeto pasivo, entendido este como la persona que realiza el hecho imponible no puede ser otro que quien se beneficie del acceso al registro de la escritura notarial.
Cierto es que el Tribunal Supremo, en su sentencia de 16 de octubre de 2018, estableció que el beneficiario no es otro que el acreedor hipotecario, pues él (y solo él) está legitimado para ejercitar las acciones (privilegiadas) que el ordenamiento ofrece a los titulares de los derechos inscritos. Podríamos deducir, por tanto, que, en esta nueva escritura de liberación del deudor hipotecario, en tanto que nuevamente es el prestamista quien puede beneficiarse de los beneficios -constitutivos del hecho imponible- será este también el sujeto pasivo.
Sin embargo, en el supuesto que venimos tratando, entiende el Tribunal Supremo, que el verdadero beneficiario es el adjudicatario, en tanto en cuanto se concreta su responsabilidad hipotecaria, beneficiándose así de la liberación. Aunque podría llegarse a pensar que es un criterio discordante con el propio art 29 del del TRLITPAJD -cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista- el mismo, ha sido seguido también por la Dirección General de Tributos, y expuesto en algunas de sus consultas vinculantes como las consultas: V0027-23 y V0051-23.

“La base imponible estará constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca”

En cuanto a la cuota, se trata de un aspecto especialmente conflicto en un impuesto como el AJD, en el que conviven dos modalidades de cuota tributaria.
En primer lugar, entre en juego la cuota fija, consistente en la cuantía de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario.
En segundo lugar, y solo en algunos supuestos, la cuota variable. Llegados a este punto, es importante remontarnos al inicio del artículo, y es que, el hecho de que la disolución de la comunidad de bienes no esté gravada por TPO ni por ISD permite a la cuota variable entrar en juego. Como sucede en otros tributos, calificados de impuestos, la cuota variable será un porcentaje de la cosa valuable contenida en la escritura notarial.
Por último, y alterando el, quizás, orden lógico de análisis, nos referiremos a la base imponible o, valga la redundancia, al valor de la cosa valuable a la que se refiere el artículo 30 del TRLITPAJD. Sin embargo, el legislador no ha dado más pistas sobre cuál es el valor de la cosa en este tipo de operaciones ¿debemos acudir al valor de mercado, al valor catastral si se trata de un inmueble? Pues bien, el propio Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 28 de octubre de 2020 (RG 3902/2017) solventa esta cuestión, remitiéndose nuevamente a la naturaleza formalista y en la razón de ser del tributo en la existencia de una escritura notarial inscribible. En síntesis, deberemos estar a la índole del negocio que se suscribe.
La Dirección General de Tributos aterriza, en este caso concreto, estas premisas sentadas por el TEAC. En su resolución RG 3902/2017 afirma que: la base imponible estará constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca.

(1) Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

Palabras clave: Deudor hipotecario, Escritura pública, Registro de la Propiedad.
Keywords: Mortgage debtor, Public deed, Land Registry Office.