DERECHO FISCAL

Introducción
El objetivo de este artículo consiste en analizar la jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo relativa a los requisitos que deben cumplirse para que el arrendamiento inmobiliario tenga la consideración de actividad económica.

Las sentencias estudiadas resuelven varios recursos de casación presentados por contribuyentes a los que se les ha denegado la posibilidad de aplicar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) la reducción del 95% en la adquisición mortis causa de las participaciones en empresas dedicadas al arrendamiento de inmuebles, por considerar que no se cumplen los requisitos para calificar como económica la actividad realizada.

“Es suficiente el cumplimiento formal del requisito legal del artículo 27.2 LIRPF para que la actividad de arrendamiento pueda considerarse económica a efectos fiscales”

El artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, regula que: “En los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo”.
Por su parte, el referenciado artículo 4 de la Ley 19/1991 establece en su apartado 8 Dos el requisito de que la entidad realice una actividad económica, precisando que: “Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
En los casos que nos ocupan, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), establece que: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

“Lo que la ley persigue no es sino la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite su transmisión, sin que se precise la justificación de la contratación de la persona empleada desde el punto de vista económico”

La primera de las sentencias concluye que el requisito establecido en este precepto es necesario y suficiente, no pudiendo exigirse un requisito adicional como la razonabilidad económica de la contratación, como hace la Administración Tributaria.
Las restantes sentencias señalan que el requisito se cumple en el caso de la existencia de un contrato laboral entre una comunidad de bienes y uno de sus comuneros.

La existencia de un contratado laboral a jornada completa
La sentencia del Tribunal Supremo (STS) 3472/2025, de 14 de julio de 2025, establece que es suficiente el cumplimiento formal del requisito legal del artículo 27.2 LIRPF para que la actividad de arrendamiento pueda considerarse económica a efectos fiscales.
La sentencia impugnada en casación, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, sostenía que “no parece justificado en términos de razonabilidad económica contar con una persona empleada a jornada completa de 8 horas para realizar un trabajo que, de media, no podía suponerle más que media hora de trabajo al día. Ninguna empresa contrataría en estas condiciones a un empleado, sino (sic) fuera porque la contratación le reportase otro tipo de beneficios, como ocurre en este caso, en el que la contratación del empleado suponía realizar un cumplimiento ‘formal’ o ‘aparente’ de los requisitos fiscales exigidos para tener acceso a un trato fiscal privilegiado en el Impuesto sobre el Patrimonio y el impuesto sucesorio”.
La Sala entiende que el único aspecto controvertido, tanto en vía económico-administrativa como en vía jurisdiccional, es la necesidad de justificar, desde un punto de vista económico, la contratación de una persona con contrato laboral y a jornada completa.
La primera consideración de la sentencia se refiere a la incoherencia temporal de la calificación por parte de la Administración Tributaria. El momento temporal para comprobar la concurrencia de los requisitos para aplicar la reducción es el momento de devengo del ISD, ya que es el momento en que se materializa el relevo en la empresa familiar. En este caso, al no haberse cuestionado que la sociedad familiar realizara con anterioridad al devengo del ISD una actividad económica de arrendamiento de inmuebles, no es coherente la actuación de la Administración, que niega esta calificación en el momento de devengo del mismo, cuando concurren las mismas circunstancias.

“No siempre debe rechazarse el carácter laboral del contrato suscrito entre una comunidad de bienes y un comunero por el hecho de que la persona contratada tenga esa condición de partícipe”

En segundo lugar, la sentencia señala que la interpretación que ha realizado la Sala respecto de los requisitos del artículo 27.2 LIRPF en relación con otros impuestos, no resulta automáticamente trasladable para la interpretación de estos requisitos en el ISD, dada la interpretación finalista que debe hacerse de las normas examinadas, pues lo que la ley persigue no es sino la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite su transmisión evitando una eventual liquidación y favoreciendo la continuidad en dichas empresas.
Concluye la sentencia que la finalidad del artículo 27.2 LIRPF es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, sin que se precise la justificación de la contratación de la persona empleada desde el punto de vista económico.
Esta previsión tiene por objeto introducir una regla tendente a dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes, por lo que exigir un requisito adicional como es la necesidad de justificar la contratación desde un punto de vista económico supone introducir incertidumbre e inseguridad jurídica, ya que no se sabría determinar la carga mínima de trabajo necesaria en cada caso para justificar la contratación de un trabajador a jornada completa.
Finalmente, la sentencia destaca que en este litigio la Administración parece considerar que la contratación es ficticia y por tanto simulada. Sin embargo, si lo que se pretende es utilizar la vía de la simulación, es necesario que lo motive cumplidamente, para favorecer el derecho a la defensa, precisando donde radica la misma, si es objetiva o subjetiva, absoluta o relativa y, en tal caso, cuál es el negocio aparente y cuál el disimulado.

La contratación laboral de un comunero
La STS de 16 de julio de 2025, recurso 5841/2023, y las SSTS de 14 de julio de 2025, recursos 4148/2023 y 4160/2023, establecen como doctrina que no siempre debe rechazarse el carácter laboral del contrato suscrito entre una comunidad de bienes y un comunero por el hecho de que la persona contratada tenga esa condición de partícipe.
Estas sentencias consideran que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad (requisito eliminado en la redacción actual del artículo 27.2 LIRPF); b) que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

“Se deber propiciar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión”

Al igual que en la sentencia 3472/2025 analizada en el apartado anterior, la Sala considera que:
“La exigencia del art. 27.2 LIRPF sobre la existencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, incide en la necesidad de demandar inexorablemente una infraestructura mínima de una organización de medios empresariales. Este precepto debe interpretarse a la luz de los principios interpretativos que han sido auspiciados desde la esfera del TJUE (Recomendación 94/1069/CE de la Comisión de 7 de diciembre de 1994), de modo que se deber propiciar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión, asumiendo una interpretación finalista de dicho precepto que supere una concepción estrictamente formal, máxime cuando el precepto legal no remite expresamente a la legislación laboral para su definición y concreción”.
A este respecto, se afirma que la legislación laboral no puede aplicarse de forma automática de manera supletoria a la norma tributaria, ya que los principios y reglas que operan en la legislación laboral y tributaria no son equivalentes.
A partir de esta premisa, el Tribunal se plantea la cuestión de los requisitos que deben exigirse a un comunero que está contratado a tiemplo completo para cumplir el requisito establecido en el artículo 27.2 LIRPF.

“La legislación laboral no puede aplicarse de forma automática de manera supletoria a la norma tributaria”

La respuesta a esta pregunta es que la norma tributaria no impide que un comunero tenga la condición de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, siempre que se cumplan las notas propias de una relación laboral: existencia de voluntariedad, ajenidad, subordinación y retribución y, además, que dicha relación laboral se efectúe a tiempo completo. Por tanto, no es admisible que, existiendo un contrato laboral, es decir, un soporte documental, se niegue validez al mismo, apelando a un supuesto contenido real que conduzca a rechazar su existencia, sin analizar el cumplimiento de las notas anteriores.
Las notas de ajenidad y dependencia no pueden entenderse excluidas por el hecho de que el trabajador tenga una participación en la comunidad de bienes que es su empleadora. Por otra parte, en relación con la retribución salarial, no cabe alegar que las cantidades recibidas no tengan la consideración de salariales, ya que el esfuerzo y el trabajo realizados acaben repercutiendo en el mismo trabajador al tener la condición de comunero. Sería necesario probar que asume algún riesgo por el resultado de su gestión, o que la retribución guarda proporción con el resultado de la actividad de la comunidad de bienes, o que perciba una remuneración por el ejercicio de una función de dirección.
Finalmente, en cuanto al requisito establecido en la disposición adicional vigésima séptima del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, referido a la aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, sería necesario demostrar que los comuneros realizan funciones de dirección o gerencia.
De todas formas, las sentencias recuerdan que, si lo que se pretende es sostener la incompatibilidad entre el encuadramiento del comunero en el RETA con la existencia de un contrato laboral, diversas consultas de la Dirección General de Tributos han considerado que se cumple el requisito de contrato laboral cuando el trabajador esté incluido, en virtud de obligación establecida por la normativa laboral, en el régimen especial de trabajadores autónomos.

Palabras clave: ISD, IRPF, Arrendamiento inmobiliario, Actividad económica.
Keywords: Inheritance and Donation Tax, Personal Income Tax, Real estate leasing, Economic activity.