HACIENDA Y ESTADO DE DERECHO

El 12 de noviembre de 2012, los representantes de Starbucks, Amazon y Google fueron sometidos a un inusitado escarnio público. La parlamentaria británica Margaret Hodge les acusó, no de actuar ilegalmente, sino de comportarse inmoralmente por beneficiarse de regímenes tributarios privilegiados que habían sido propiciados por los propios Estados. En aquel momento, la mayor parte de la comunidad académica se llevó las manos a la cabeza ante tal afirmación. Confundir el Derecho tributario de todos con la moral o la ética tributaria de cada cual se antojaba como un peligroso precedente.

Pero cuando en julio de 2025 publiqué mi ensayo Es usted inmoral. Reflexiones sobre la moralización del Derecho tributario, muchos interpretaron que el contenido de esta obra constituía un exabrupto o una provocación y optaron por autocensurarse pudorosamente ¿Una obra que cuestiona la ética tributaria? ¿Cómo es posible? Esta reacción sólo confirmó la tesis que mantengo en mi obra: que el Derecho tributario se ha convertido progresivamente en una suerte de religión secular moderna, en la que se clasifica a los contribuyentes entre buenos y malos. Entre aquellos que se encuentran en el grupo de los elegidos y salvos, porque entran en el juego de la ética tributaria, que consiste en ir siempre más allá del Derecho, y entre los que no. Cuestionar la sacrosanta ética o moral tributaria constituye casi un anatema que merece la expulsión del paraíso de los justos.

“El Derecho tributario se ha convertido progresivamente en una suerte de religión secular moderna en la que se clasifica a los contribuyentes entre buenos y malos”

Desde principios de siglo y, en particular, desde que acaeció la crisis de 2008, tanto organizaciones supranacionales como gobiernos, ONG´s, instituciones académicas y representantes del sector empresarial han venido persiguiendo el Dorado de la Justicia Tributaria en abstracto. Pero, como argumento en mi obra, afirmar que un sistema tributario es globalmente justo o injusto es probablemente tan improcedente como aseverar que es justo o injusto un determinado modelo macroeconómico, una cierta terapia psicológica o una receta de cocina. De lo que realmente cabe hablar es de la justicia tributaria en concreto, integrada por los derechos fundamentales de los contribuyentes, recogidos en diversas Declaraciones y Cartas Universales o Europeas de Derechos Humanos: el derecho a la propiedad privada o de que los impuestos no sean confiscatorios; el derecho a la igualdad o la prohibición de discriminación; el derecho a la tutela judicial efectiva y a un juez imparcial; el derecho al respeto a la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia; el derecho a que nadie sea condenado por una acción u omisión que, en el momento en que haya sido cometida, no constituya una infracción según el derecho nacional o internacional; y sobre todo, y por encima de todo, el derecho a la seguridad jurídica, erigido en valor supremo a respetar de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, y aceptado como tal en las Constituciones de prácticamente todos los Estados de Derecho, entre ellos el nuestro. Derecho a la seguridad jurídica que difícilmente puede conciliarse con una visión moral y moralizante del Derecho, en la que los dioses individuales de cada aplicador de la norma se alzan como intérpretes últimos del ordenamiento jurídico. No hay mayor inseguridad jurídica, ni tampoco mayor injusticia, que la que dimana de las percepciones morales subjetivas o, en definitiva, de la arbitrariedad.
Paradójicamente, la búsqueda de esa Justicia Tributaria en abstracto ha dado lugar, en no pocas ocasiones, al menoscabo de la justicia tributaria en concreto, integrada por los derechos fundamentales de los contribuyentes. Una meditación pausada y con algo de perspectiva histórica permite inferir algunas de las relaciones de causalidad que han sido facilitadas por este entorno de ética tributaria:
1. En primer lugar, la delegación de la función normativa tributaria en los gurús de la OCDE, que parten a menudo de cosmovisiones altamente moralizadas, curiosamente ha llegado a cercenar algunos derechos fundamentales de los contribuyentes, tales como el derecho a la propiedad individual o el derecho a la igualdad, que deben ser siempre apreciados desde la perspectiva de las personas jurídicas y no de los entes económicos abstractos. Esta situación resulta especialmente apreciable en la reciente normativa sobre tributación mínima global de las empresas multinacionales (el denominado Pilar 2), que puede exigir el pago de impuestos a personas jurídicas concretas aun cuando éstas no hayan obtenido renta alguna ni sean mínimamente solventes. Es lo que ocurre cuando el fin de la justicia tributaria global justifica los medios empleados, y cuando se ignoran los más elementales principios generales del Derecho.

“La búsqueda de la Justicia Tributaria en abstracto ha dado lugar, en no pocas ocasiones, al menoscabo de la justicia tributaria en concreto, integrada por los derechos fundamentales de los contribuyentes”

2. Por otra parte, mientras más se ha extendido el clima de ética tributaria, más se ha tendido, por parte de la Administración tributaria y de los tribunales de justicia, a enjuiciar los casos a partir de perspectivas morales subjetivas, basadas en inaprensibles criterios de justicia social o en el cabal sentimiento del pueblo. Así, un negocio jurídico puede desplegar todos sus efectos en los ámbitos civil, mercantil o laboral del Derecho y ser, a su vez, considerado como simulado o inexistente si tras el mismo subyace algún motivo fiscal que se considera moralmente inaceptable.
3. Asimismo, mientras más se ha extendido la moralina tributaria más fácil ha sido proponer, desde los poderes públicos, normas acompasadas al juicio moralizado de la opinión pública, previamente cincelada con esmero desde el Estado y algunos medios de comunicación. De forma que la masa acepta de buen grado impuestos encubiertos bajo la forma de prestaciones patrimoniales públicas no tributarias, que están realmente destinados a gravar a determinados tipos de contribuyentes, con nombres y apellidos concretos, al albur de la ola moralista de turno.
4. Mientras más ha calado la moralina tributaria mayor ha sido también la tendencia de que algunos funcionarios de la Hacienda Pública, en lugar de limitarse a aplicar con objetividad las normas tributarias en atención a los intereses generales, hayan pasado a asumir motu proprio el papel de activistas de la nueva religión tributaria. En atención a esta nueva interiorizada tarea, tales funcionarios han propuesto sin reparo alguno normas tendentes a rebajar los derechos de los contribuyentes, o a convertir inmediatamente en papel mojado las sentencias de nuestro Tribunal Supremo que reforzaban tales derechos.
5. Y mientras más se ha extendido el entorno de ética tributaria más han tenido que perfeccionar las empresas sus sofisticadas artes de marketing y de comunicación, con objeto de no ser sacrificadas en el implacable altar del Pueblo, que nunca perdona, o con la finalidad de alcanzar la cúspide dentro de la jerarquía moral tributaria. No debemos olvidar que las sociedades altamente moralizadas son particularmente elitistas y poco tolerantes, como señalaba Ian Hinckfuss en su libro The End of Morality. Para sobrevivir en ellas, es necesario formar parte de la élite moral, que es aquella que marca la pauta, la que define cuáles son los límites entre el bien y el mal, y la que denigra a todos aquellos que no dan la talla por ser moralmente inferiores.

“El aumento de la recaudación tributaria ha prevalecido sobre cualquier consideración macro o microeconómica, aún a costa de amputar los derechos más básicos de los contribuyentes”

6. Igualmente, mientras más ha arraigado la exigencia de moralidad tributaria más se han extendido las normas tributarias desproporcionadas como la publicación de listas de deudores tributarios, que pueden conducir injustamente a la muerte civil de las empresas y de los ciudadanos. Y más se ha intentado estigmatizar a determinados tipos de contribuyentes por el mero hecho de serlos. Medidas y costumbres difícilmente conciliables con el principio de dignidad humana, fundamento último de los derechos humanos, y que exige tratar a los hombres siempre como un fin y no como un medio de acuerdo con la filosofía de Immanuel Kant. Difícilmente el filósofo alemán hubiera aplaudido aquellas medidas ejemplarizantes que aspiran a deshonrar públicamente a los individuos en aras de un fin último superior, aunque este sea tan noble como el de la consecución de la Justicia Tributaria.
7. Del mismo modo, mientras más ha quedado anegada la sociedad de moralina tributaria más han proliferado las entidades que expiden carnés de buenos y malos contribuyentes, y que son capaces de discernir por sí mismas cuál es el verdadero espíritu de las leyes, y si tal espíritu ha sido o no respetado en cada caso. Los que nos consideramos expertos en Derecho tributario nos vemos incapaces de desentrañar, muchas veces, cuál es la verdadera finalidad de una determinada norma. Pero, para aquellas entidades, descubrir lo que es correcto e incorrecto siempre resulta fácil.
El lenguaje nunca es inocente. ¿Quién puede oponerse a una causa tan loable como la perseguida por la denominada ética tributaria? Pero lo que en buena parte se ha venido escondiendo bajo este término tan amable es una determinada ideología, en la que el aumento de la recaudación tributaria ha prevalecido sobre cualquier consideración macro o microeconómica, aún a costa de amputar los derechos más básicos de los contribuyentes.

“Si ir más allá del Derecho supone renunciar al Derecho, y ejercitar efectivamente el Derecho constituye una obligación moral, tal vez someterse a los volubles y etéreos dictados de la moral tributaria no sea precisamente un comportamiento ejemplar, sino más bien todo lo contrario”

Es aquí cuando cabe reparar en una última y capital relación de causalidad. Mientras más se ha aposentado este clima de Justicia Tributaria, que a la postre ha acabado siendo el germen de una especie de macartismo tributario refinado, mayor ha sido la tendencia de los contribuyentes a renunciar a sus derechos tributarios consolidados y a someterse al derecho blando (soft law) integrado por los códigos de buenas prácticas tributarias. Esta corriente, que aboga por plegarse a la jurisdicción de la ética tributaria, puede ser menos inocua de lo que parece. Porque cuando un sujeto decide someterse voluntariamente a jurisdicciones ajenas al Derecho, acaba renunciando al Derecho. Y cuando se desiste del ejercicio del Derecho y esta renuncia se convierte en costumbre, en última instancia deja de aplicarse y pierde valor el ordenamiento jurídico que hemos decidido darnos entre todos, a través de nuestros representantes parlamentarios. Se volatilizan de esta forma los derechos que han sido alcanzados tras muchos años de lucha y esfuerzo. Por tal motivo Rudolph von Jhering nos advertía, en su mítica obra La lucha por el Derecho, que defender efectivamente el Derecho es una obligación moral de todos y cada uno de nosotros, pues desistir de esta tarea es tanto como desertar del campo de batalla en perjuicio de toda la comunidad jurídica.
Llegados a este punto cabe preguntarse si resulta verdaderamente ejemplar, como tanto se predica habitualmente, que los contribuyentes vayan más allá del Derecho a través de determinados estándares de ética tributaria. Porque si ir más allá del Derecho supone renunciar al Derecho, y ejercitar efectivamente el Derecho constituye una obligación moral, tal vez someterse a los volubles y etéreos dictados de la moral tributaria no sea precisamente un comportamiento ejemplar, sino más bien todo lo contrario.
Dejemos que sean los diáconos, los presbíteros y los sumos pontífices de la nueva religión tributaria los que contesten a esta esotérica pregunta, pues ellos siempre se consideran en posesión de la verdad.

Palabras clave: Justicia tributaria, Ética tributaria, Moralidad tributaria.
Keywords: Tax justice, Tax ethics, Tax morality.