DERECHO FISCAL

Renuncia de uno de los transmisarios cuando los demás aceptan

La figura del derecho de transmisión prevista en el artículo 1006 del Código Civil ha sido, durante décadas, uno de los puntos más controvertidos de nuestro Derecho de sucesiones, tanto por su complejidad dogmática como por su proyección en el ámbito tributario. La superación de la tesis de la doble transmisión sucesoria por la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha supuesto un punto de inflexión interpretativo de enorme trascendencia práctica. Sin embargo, lejos de cerrar definitivamente el debate, dicha doctrina ha obligado a replantear numerosos problemas colaterales, especialmente en materia de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), donde el momento del devengo y el cómputo de la prescripción adquieren una relevancia decisiva.

Entre los supuestos que siguen planteando mayores dificultades técnicas se encuentra aquel en el que, fallecido el heredero transmitente sin aceptar ni repudiar la herencia del primer causante, concurren varios transmisarios y alguno de ellos renuncia pura y simplemente mientras los demás aceptan. La cuestión no se limita a determinar quién tributa y por qué cuantía, sino que exige un análisis más profundo sobre el momento en que se produce la adquisición efectiva, la incidencia del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 y las consecuencias que ello proyecta sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.
De este modo, el presente análisis se detiene en este concreto supuesto, abordando de forma conjunta la construcción civil del derecho de transmisión con su proyección fiscal, y poniendo especial atención en la renuncia del transmisario, especialmente cuando pretende invocar la eventual prescripción del impuesto correspondiente a la herencia originaria.

El derecho de transmisión en el plano civil: delimitación conceptual y alcance
El artículo 1006 del Código Civil dispone que “por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía”. Esta formulación, aparentemente sencilla, ha sido históricamente objeto de interpretaciones divergentes. La cuestión nuclear radica en determinar qué es exactamente lo que se transmite: si la herencia del primer causante -aunque sea de forma provisional o sujeta a condición- o únicamente el derecho a aceptarla o repudiarla.

“El Alto Tribunal afirma que el heredero transmitente que fallece sin aceptar ni repudiar no llega a adquirir la herencia del primer causante. Lo único que se transmite a sus herederos es el derecho a decidir sobre ella”

Durante largo tiempo, parte de la doctrina sostuvo la denominada tesis de la doble transmisión, según la cual, producido el fallecimiento del primer causante, la herencia se transmitía al heredero llamado, aunque este no la hubiera aceptado. Si dicho heredero fallecía sin aceptar ni repudiar, la herencia se entendía integrada en su patrimonio -siquiera de forma latente o condicionada- y se transmitía a sus propios herederos. En consecuencia, existirían dos transmisiones sucesorias: una del primer causante al transmitente y otra de este a los transmisarios.
Esta construcción, sin embargo, presentaba importantes dificultades dogmáticas. De acuerdo con los artículos 988 y 989 del Código Civil, la aceptación y la repudiación de la herencia son actos voluntarios, y los efectos de la aceptación se retrotraen al momento del fallecimiento del causante. La retroacción presupone la aceptación; sin ella, no puede afirmarse que se haya producido adquisición alguna. El heredero llamado ostenta una mera expectativa jurídica -un ius delationis- que puede ejercer o no. Mientras no lo haga, no cabe hablar de incorporación de bienes hereditarios a su patrimonio.
Esta postura quedó definitivamente consolidada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, especialmente a partir de la Sentencia de 11 de septiembre de 2013, consolidada por resoluciones posteriores de 5 de junio de 2018 y 29 de marzo de 2019, que rechazó de forma categórica la tesis de la doble transmisión. El Alto Tribunal afirma que el heredero transmitente que fallece sin aceptar ni repudiar no llega a adquirir la herencia del primer causante. Lo único que se transmite a sus herederos es el derecho a decidir sobre ella. En consecuencia, cuando los transmisarios ejercitan el ius delationis, suceden directamente al primer causante, no al transmitente en cuanto a los bienes integrantes de aquella herencia.
Esta doctrina tiene una consecuencia capital: no existe una adquisición intermedia en el patrimonio del transmitente respecto de los bienes del primer causante. La sucesión se produce de manera directa en favor de los transmisarios cuando estos aceptan, aunque el ejercicio del derecho tenga lugar en un momento temporal posterior.

Proyección tributaria del derecho de transmisión: el problema del devengo
El artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987 configura como hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, fijando el artículo 24.1 su devengo en la fecha del fallecimiento del causante. Esta regla general se asienta en la lógica civil de la retroacción de los efectos de la aceptación, conforme a la cual, una vez aceptada la herencia, sus efectos se entienden producidos desde el momento del óbito.
No obstante, el propio legislador introduce un matiz de notable relevancia en el artículo 24.3 LISD al disponer que, cuando la efectividad de la adquisición se encuentre suspendida por la concurrencia de una condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación, el devengo no tendrá lugar hasta el momento en que dicha limitación desaparezca. Se reconoce así que no toda vocación hereditaria comporta, sin más, una adquisición jurídicamente eficaz desde el fallecimiento del causante.

“El devengo del impuesto correspondiente a la adquisición derivada del derecho de transmisión no se sitúa en la fecha del fallecimiento del primer causante, sino en la del fallecimiento del transmitente, momento en el que los transmisarios adquieren el ius delationis y pueden ejercitarlo”

La cuestión decisiva consiste, por tanto, en determinar si en los supuestos de derecho de transmisión concurre una limitación de esta naturaleza que impida entender producida la adquisición en la fecha del fallecimiento del primer causante. Desde la perspectiva civil, los transmisarios no pueden aceptar la herencia originaria mientras vive el transmitente, pues carecen de legitimación para ello. Hasta ese instante existe una imposibilidad jurídica objetiva de adquirir, al no haberse incorporado todavía a su esfera jurídica el ius delationis.
La doctrina del Tribunal Supremo, en su sentencia de 23 de abril de 2024 (recurso núm. 7570/2022), ha considerado que esta imposibilidad constituye precisamente la “limitación” a la que se refiere el artículo 24.3 LISD. En consecuencia, el devengo del impuesto correspondiente a la adquisición derivada del derecho de transmisión no se sitúa en la fecha del fallecimiento del primer causante, sino en la del fallecimiento del transmitente, momento en el que los transmisarios adquieren el ius delationis y pueden ejercitarlo.
Este desplazamiento del devengo no es una cuestión meramente técnica, sino que proyecta efectos sustanciales: el plazo de seis meses para presentar la autoliquidación y el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria comienzan a contarse desde el fallecimiento del transmitente, y no desde el óbito originario.
La solución resulta sistemáticamente coherente si se asume la construcción civil consolidada. Si no existe adquisición en el patrimonio del transmitente y si los transmisarios no pueden aceptar la herencia hasta su fallecimiento, carecería de fundamento sostener que el hecho imponible se perfecciona en un momento en el que, desde el punto de vista jurídico, la adquisición todavía no puede producirse.

Pluralidad de transmisarios y ejercicio individual del derecho
En la práctica sucesoria es frecuente que el heredero transmitente deje varios herederos. Cada uno de ellos adquiere una cuota ideal del derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante. El ejercicio de esta facultad es individual y no requiere unanimidad.
Desde el punto de vista civil, pueden producirse diversas combinaciones: aceptación por todos, renuncia por todos o aceptación por algunos y renuncia por otros. La renuncia pura y simple determina que el renunciante sea tenido por no llamado, produciéndose el acrecimiento en favor de los restantes transmisarios, salvo disposición testamentaria en contrario.
En el ámbito fiscal, el artículo 28.1 LISD establece que la repudiación pura, simple y gratuita no genera tributación en la esfera del renunciante. Este no adquiere bienes ni derechos y, por tanto, no realiza el hecho imponible. Los beneficiarios de la renuncia deben tributar por la parte repudiada, aplicando su propio coeficiente multiplicador y teniendo en cuenta su parentesco con el causante.
Trasladado al derecho de transmisión, el transmisario que renuncia pura y simplemente no tributa por la herencia del primer causante. Los transmisarios que aceptan lo hacen por la totalidad de la porción finalmente adquirida, incluida la parte que se incrementa por efecto del acrecimiento derivado de la renuncia.

“El devengo del impuesto correspondiente a la parte repudiada debe situarse en la fecha en que la renuncia se formaliza en instrumento público. Solo entonces desaparece la limitación que impedía la adquisición plena por parte de los beneficiarios del acrecimiento”

La cuestión adquiere especial complejidad cuando se analiza el momento del devengo respecto de la porción repudiada. Si la adquisición de los coherederos depende de la formalización de la renuncia, existe hasta ese momento una limitación objetiva que impide que aquellos adquieran efectivamente la cuota correspondiente.
Desde una interpretación sistemática del artículo 24.3 LISD, el devengo del impuesto correspondiente a la parte repudiada debe situarse en la fecha en que la renuncia se formaliza en instrumento público. Solo entonces desaparece la limitación que impedía la adquisición plena por parte de los beneficiarios del acrecimiento.
Esta conclusión evita distorsiones relevantes. Si se entendiera que el devengo de la totalidad de la herencia se produjo en la fecha del fallecimiento del transmitente, con independencia de la posterior renuncia de uno de los transmisarios, se estaría anticipando artificialmente el nacimiento de la obligación tributaria respecto de una porción cuya adquisición estaba jurídicamente pendiente.
La doctrina administrativa ha confirmado esta interpretación -consulta de la Dirección General de Tributos V889-23 y V2783-23- señalando que el devengo del ISD correspondiente a la parte repudiada se produce en el momento de la renuncia, al ser entonces cuando se consolida la adquisición en favor de los coherederos.

Renuncia y prescripción: precisión conceptual y consecuencias prácticas
La determinación del momento del devengo no constituye una cuestión meramente formal, sino que condiciona de manera directa el inicio del cómputo de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. En los supuestos de pluralidad de transmisarios con aceptación por unos y renuncia pura y simple por otros, la identificación correcta del dies a quo resulta decisiva para evitar liquidaciones extemporáneas o, por el contrario, la pérdida del derecho de la Hacienda Pública por el transcurso del plazo.
La interpretación administrativa ha abordado expresamente este escenario en la Consulta V2783/2023, de 11 de octubre, y V889/2023 de 18 de abril de 2023 de la Dirección General de Tributos. En el caso analizado, fallecido el heredero llamado sin aceptar ni repudiar la herencia del primer causante, su heredera ejercita el derecho transmitido y renuncia en escritura pública a la herencia originaria, beneficiando con ello a los coherederos del primer causante.
La DGT parte de la regla general del artículo 24.1 LISD, pero entiende que, mientras no se formaliza la renuncia, existe una auténtica limitación en los términos del artículo 24.3 LISD que impide la adquisición efectiva por los beneficiarios del acrecimiento. No es hasta el otorgamiento del instrumento público de renuncia cuando desaparece dicha limitación y se consolida la adquisición en favor de los coherederos. En consecuencia, el devengo del ISD respecto de la parte repudiada se sitúa en la fecha de la renuncia, y no en el fallecimiento del primer causante ni siquiera, estrictamente, en el del transmitente si la concreción de cuotas dependía del eventual ejercicio del derecho por cada transmisario.

“La formalización tardía de una renuncia puede desplazar hacia adelante el devengo y, con ello, reabrir el horizonte temporal de actuación administrativa respecto de la parte acrecida”

Esta precisión tiene una consecuencia inmediata: el inicio del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar -cuatro años conforme a la Ley General Tributaria- se desplaza a ese momento, pues es entonces cuando se produce el devengo y nace la obligación tributaria en relación con la porción acrecida.
Desde el punto de vista práctico, esta doctrina obliga a extremar la atención en la planificación sucesoria y en la gestión de los plazos tributarios. La formalización tardía de una renuncia puede desplazar hacia adelante el devengo y, con ello, reabrir el horizonte temporal de actuación administrativa respecto de la parte acrecida. De igual modo, en sede de comprobación, la delimitación precisa de qué porción se adquirió en cada momento resulta esencial para fundamentar adecuadamente una eventual alegación de prescripción.
En definitiva, la correcta articulación entre construcción civil y técnica tributaria exige abandonar soluciones globales y asumir una lectura estructural del fenómeno. El derecho de transmisión, cuando concurre pluralidad de transmisarios y ejercicio dispar del ius delationis, genera una secuencia de adquisiciones jurídicamente diferenciadas que se proyectan en devengos y plazos de prescripción igualmente diferenciados. Solo desde esta perspectiva puede alcanzarse una interpretación sistemáticamente coherente, técnicamente rigurosa y respetuosa con la realidad jurídica subyacente.

Palabras clave: Derecho de transmisión, Renuncia pura y simple, Devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Prescripción tributaria, Ius delationis.
Keywords: Right of transfer, Pure and simple renunciation, Accrual of inheritance and donation tax, Tax prescription period, Right of inheritance.