HACIENDA Y ESTADO DE DERECHO

“Todos los hombres tienen defectos; el sabio los conoce y el necio los ignora”
Jean de la Bruyère

La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) asume la tarea esencial de aplicación del sistema tributario contando con la importante cualificación técnica y dedicación de sus funcionarios, pero no por ello deja de estar expuesta a errores, inercias y excesos.

Dos psicólogos, Daniel Kahneman y Amos Tversky -el primero de ellos galardonado con el premio Nobel de Economía-, fueron pioneros en el estudio sistemático de los llamados “sesgos cognitivos”, que son atajos mentales o patrones automáticos de pensamiento en los que incurrimos de manera inconsciente. Uno de los más conocidos, el sesgo de “disponibilidad”, nos induce a sobrevalorar la información que cuenta con mayor presencia en nuestro cerebro, es decir, la recibida de manera más frecuente o más próxima en el tiempo. Así ocurre, por ejemplo, cuando después de leer la noticia de una catástrofe aérea pensamos que el avión en el que viajaremos al día siguiente tendrá mayor probabilidad de accidentarse.

“En España los contribuyentes se enfrentan a un sistema tributario extenso, complejo y cambiante”

Los funcionarios de la Administración tributaria cohabitan en el ejercicio de su profesión con situaciones de fraude fiscal, que deben detectar y regularizar. Esa exposición permanente a la revisión del fraude puede generar una imagen alterada de la realidad, que contrasta con el hecho de que la gran mayoría de los ciudadanos y las empresas cumple correctamente con sus obligaciones fiscales y no busca ahorros ilícitos. Más bien al contrario, en España los contribuyentes se enfrentan a un sistema tributario extenso, complejo y cambiante, permanentemente reinterpretado desde la Administración y los Tribunales. En ese escenario hostil se les exige ocuparse de sus autoliquidaciones, y al mismo tiempo, de manera paradójica, se les sanciona frecuentemente por sus posibles incumplimientos, no solo los dolosos, sino también los culposos con negligencia de cualquier grado (1).
El sesgo del funcionario es una de las causas que conduce a la práctica de regularizaciones tributarias excesivas, sustentadas en criterios fuera de lo razonable, que sin embargo cuentan con todo el respaldo de la ley (2). Las cuotas tributarias indebidas arrastran consigo mayores intereses de demora y sanciones, multiplicándose así el perjuicio para el ciudadano. Los ejemplos de esas situaciones son numerosos. Uno de ellos ha sido la puesta en cuestión por la AEAT durante años de la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la retribución de los administradores y consejeros ejecutivos como la remuneración del director general de la compañía si se incorpora al consejo- cuando los estatutos de la sociedad no la prevén expresamente, aun encontrándose perfectamente registrada en la contabilidad, justificada económicamente y declarada. De manera absurda, la AEAT venía calificando tales retribuciones como liberalidades o donativos. Ese criterio fue abandonado por el Tribunal Supremo a partir de 2023 (3) tras su respaldo inicial basado en meros argumentos formales , pasando desde entonces a admitirse la deducción.

“El sesgo del funcionario es una de las causas que conduce a la práctica de regularizaciones tributarias excesivas”

Sesgos que se elevan a la categoría de ley
En ocasiones los sesgos se hacen fuertes en la ley y se potencia su efecto pernicioso. Ocurre que la Administración tributaria identifica correctamente situaciones fraudulentas, pero encuentra graves obstáculos a su regularización. A partir de esas experiencias, impregnadas del correspondiente sesgo, los funcionarios buscan rearmarse frente al fraude proponiendo cambios normativos que se acaban convirtiendo en ley. De manera que soluciones muy agresivas, ideadas correctamente para circunstancias patológicas de fraude fiscal, pasan a aplicarse indiscriminadamente a la generalidad de los contribuyentes.
Por ejemplo, desde 2015 la AEAT dispone de un agresivo instrumento de lucha contra el fraude consistente en dar publicidad cada año al “listado de deudores a la Hacienda Pública”, que contiene los datos identificativos de los contribuyentes que acumulan deudas y sanciones tributarias no satisfechas en plazo que en conjunto superan los 600.000 euros (incluidos los importes asumidos por responsabilidad solidaria) (4), para así desacreditarlos. El coste reputacional de la publicación es enorme. Del listado sólo se excluyen las deudas y sanciones “aplazadas o suspendidas”. Por tanto, una deuda tributaria impugnada, que por ello no es firme, no evita la publicidad del deudor si no se encuentra abonada, aplazada o suspendida. Si finalmente un órgano administrativo o judicial anula la deuda, en nada se resarce al perjudicado, porque no existe un listado de deudores “merecedores de desagravio por indebida publicación”, ni se prevé una compensación económica. Probablemente los funcionarios que idearon el listado partieron sesgadamente de la premisa de que todo el que no paga, aplaza o suspende sus deudas tributarias, siendo éstas de importe elevado, es un defraudador y merece la deshonra.

“Soluciones muy agresivas, ideadas correctamente para circunstancias patológicas de fraude fiscal, pasan a aplicarse indiscriminadamente a la generalidad de los contribuyentes”

Frente a los sesgos, la impugnación de los actos administrativos defectuosos
Como corresponde a un Estado de Derecho, el ciudadano dispone de un sistema de reclamaciones y recursos frente a los excesos administrativos, que sin embargo resulta muy costoso. Primero, porque la impugnación de una liquidación administrativa no evita la obligación de abonar la deuda tributaria o de garantizarla. Segundo, porque si se alcanza el ámbito judicial se ha de costear abogado y procurador. Pero también, en tercer lugar, porque los procedimientos de revisión se prolongan durante años. Cada instancia administrativa los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o el Tribunal Económico-Administrativo Central tiene una duración de en torno a dos años. En el ámbito judicial los plazos son similares en los Tribunales Superiores de Justicia, mientras que en la Audiencia Nacional, encargada de los asuntos de mayor cuantía, las sentencias se hacen esperar más de tres años. Y no es infrecuente que el órgano de revisión decida la retroacción de actuaciones, y entonces, vuelta a empezar.
Es posible aproximarse a la dimensión del problema, si bien por referencia a la generalidad de las regularizaciones administrativas, no solo las sesgadas. Según la última memoria de los Tribunales Económico-Administrativos referida al año 2024 , un 41,20% de las reclamaciones resueltas ese año fueron parcial o totalmente estimatorias, y por tanto se decidieron en sentido favorable al contribuyente. El dato es significativo, aunque se trata de una cifra referida al número de reclamaciones resueltas, y no a su cuantía (que no consta en las memorias). Una idea de la relevancia que los importes de los asuntos pueden tener en la cifra de estimaciones nos la ofrece el dato correspondiente al Tribunal Económico-Administrativo Central, competente para los expedientes que rebasan ciertos límites (5). En dicho órgano solo un 24,05% de las reclamaciones se fallaron de manera estimatoria.
Por tanto, los casos de importes más elevados se resuelven en general de modo favorable a la Administración. Puede pensarse que, lógicamente, la Administración tributaria se preocupa de que los casos de cuantía alta dispongan de un respaldo técnico más sólido. Pero cabe otra lectura, y es que quizá de manera inconsciente y de nuevo sesgada, a los funcionarios de los Tribunales administrativos les cuesta más llevar la contraria a sus colegas de los órganos de aplicación de los tributos cuando los importes en juego son mayores.
Las cifras mencionadas pueden completarse señalando que, solo para la AEAT, el porcentaje de los recursos de reposición (previos a la reclamación económico-administrativa) que se estimaron en 2022 fue del 35,7% (6). Y a todo ello han de sumarse las estimaciones obtenidas en vía judicial por los contribuyentes que siguen recurriendo tras agotar sin éxito la vía administrativa; para los actos administrativos dictados por la AEAT esa cifra fue del 39,7% en 2022. El porcentaje de estimaciones es alto y pone de manifiesto una elevada tasa de error en los actos administrativos impugnados.
En los años 2020 a 2024 el número medio anual de reclamaciones presentadas fue de 213.563. La AEAT señala que, en lo que a ella toca, los recursos y reclamaciones interpuestos afectan a menos del 2% del total de actos dictados (7). Por tanto, hay un número mucho mayor de actos administrativos que no son objeto de impugnación, al ser aceptados sin más por el contribuyente. Ello ocurre cuando el obligado tributario entiende que la razón está de parte de la Administración, lo que incluiría los casos de existencia de una doctrina judicial consolidada a favor de aquella. En muchas otras ocasiones se trata de actos administrativos de importe reducido, cuya defensa supone elevados costes relativos de asesoría fiscal o de abogado y procurador. También puede influir el incentivo que suponen las reducciones en las sanciones que se obtienen por conformidad con la regularización y su pago. Y algunos contribuyentes quieren evitar la atención de la Administración tributaria, temiendo controles añadidos si recurren.

“El ciudadano dispone de un sistema de reclamaciones y recursos que sin embargo resulta muy costoso, los procedimientos de revisión se prolongan durante años y no es infrecuente que el órgano de revisión decida la retroacción de actuaciones”

Las consecuencias de la constatación de los errores
Debemos ahora plantearnos “el día después” de la anulación de un acto administrativo por un Tribunal Económico-Administrativo o un órgano judicial. Puede ocurrir que, sencillamente, el contribuyente recupere su dinero (o se le devuelvan sus garantías) y ahí acabe todo. Pero en otras ocasiones la Administración vuelve a liquidar, corrigiendo las irregularidades advertidas como consecuencia de la reclamación o recurso. El Tribunal Supremo dictó en 2024 dos alarmantes sentencias sobre el llamado “doble tiro” administrativo (8), de manera que, tras el habitualmente largo camino recorrido por el contribuyente hasta la estimación, abrían la puerta a la Administración para que, en caso de estimación total de las pretensiones del contribuyente por razones sustantivas (como por vulneración de lo expresado en una ley tributaria), pudiera iniciar todo un nuevo procedimiento de comprobación tributaria con sus íntegros plazos (que en un procedimiento inspector pueden alcanzar los 18 meses o 27 meses, según los casos).
Esa jurisprudencia ha quedado matizada a finales de 2025 (9), habiendo dicho el Supremo, primero, que nunca la Administración dispone de más de un segundo “tiro”, es decir, de más allá de una segunda oportunidad para enmendar un acto administrativo defectuoso; porque, aunque resulte del todo anómalo, en ocasiones alguna Administración tributaria sigue “disparando” tras haber errado dos veces. El Tribunal Supremo permite conservar lo actuado en el primer procedimiento, pero no admite que se complete la instrucción desarrollada en su día. Además, ubica el segundo procedimiento bajo control del órgano de revisión que anuló el acto previo (Tribunal Económico-Administrativo u órgano judicial), en ejecución de su resolución anulatoria.
De manera manifiestamente asimétrica y pese a nuestro sistema de autoliquidación, esas segundas oportunidades para rectificar no se conceden al ciudadano, para el que sigue pendiente el reconocimiento del llamado “derecho al error” o más bien del “derecho a la rectificación del error”. En virtud de esa figura no merecería sanción la primera inobservancia, de cuantía reducida, en que pueda incurrir un contribuyente con historial de buen cumplimiento, siempre que la subsanara convenientemente, incluso después de ser advertido por la Administración, pasando a ésta la carga de la prueba de la posible mala fe (10).

“El porcentaje de estimaciones es alto y pone de manifiesto una elevada tasa de error en los actos administrativos impugnados”

La corrección estructural de los sesgos
Los seres humanos no somos responsables de nuestros sesgos cognitivos, porque los llevamos incorporados en nuestra genética y nos han ayudado para la supervivencia y en nuestro desempeño diario. Pero, una vez identificados, sí debemos hacer los esfuerzos que procedan para evitarlos cuando se muestran inadecuados, como ocurre en las situaciones planteadas en este texto.
Un importante primer paso es que los afectados asuman la presencia de los sesgos en sus decisiones. Dicen los expertos que es sorprendente que pasen inadvertidos, cuando una vez puestos de manifiesto parecen evidentes. Esa realidad habría de explicarse en el proceso de formación de los funcionarios, lo que paliaría en alguna medida el problema. Se insiste mucho en la necesidad de facilitar a los ciudadanos educación cívico-tributaria (11), algo en lo que coincidimos plenamente, pero nada se prevé de la corrección de la cultura funcionarial en el sentido comentado.
En segundo lugar, las Administraciones tributarias, y en particular la AEAT, han de disponer de unidades específicas de control de la calidad de la actuación administrativa, encargadas de analizar sistemáticamente las causas del éxito o fracaso de los actos impugnados ante los órganos de revisión. Ese control debería realizarse idealmente en sede de la Inspección de los Servicios de las correspondientes Administraciones, y diferenciarse por áreas funcionales (gestión, inspección, aduanas, recaudación).
Finalmente, sería deseable reforzar los mecanismos internos de revisión previa de los actos administrativos, encomendándola a funcionarios diferentes. En los procedimientos de inspección, generadores de las regularizaciones tributarias de mayor cuantía, las propuestas de los actuarios que realizan las comprobaciones son objeto de verificación por su superior jerárquico, que cuenta para ello con el auxilio de las llamadas “oficinas técnicas”. Pero ese control añadido puede estar de nuevo impregnado de sesgos que lo hagan inútil. Además, también cabe que los funcionarios obedezcan instrucciones generales impartidas desde la dirección, que adolezcan de una visión distorsionada de la realidad, y en tal caso ninguna doble revisión evitará el problema.
Podría plantearse la utilización de la inteligencia artificial en auxilio de los controles de calidad, pero no debe olvidarse que su eficacia depende del correcto entrenamiento del sistema, y si la información con la que se le alimenta está sesgada, también lo estarán los resultados que se obtengan.

“Las Administraciones tributarias, y en particular la AEAT, han de disponer de unidades específicas de control de la calidad de la actuación administrativa”

 

En definitiva, en un sistema de autoliquidación que exige mucho de los contribuyentes, resulta esencial implementar un exhaustivo control de calidad de los actos administrativos, proscribiendo, entre otros, los excesivos y sesgados. Además, en presencia de criterios alternativos discutibles, la solución administrativa debe ser la más favorable al contribuyente. Finalmente, la imposición de sanciones debe restringirse a los supuestos de evidente mala fe.

(1) Art. 183.1 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Se trata de una previsión normativa que facilita mucho a la Administración la posibilidad de sancionar, algo incongruente con el sistema de autoliquidación.
(2) Art. 39.1 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas: “Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa”.
(3) El cambio de criterio se operó a partir de la sentencia del Tribunal Supremo 875/2023, de 27 de junio.
(4) En su primera regulación de 2015 (Ley 34/2015) el importe que activaba la publicación en el listado era de un millón de euros, y no se incluían las deudas y sanciones asumidas por responsabilidad solidaria. Por tanto, la regulación actual (Ley 11/2021) ha empeorado la situación de los contribuyentes, al hacer más fácil su publicación.
(5) Entre otras especialidades, el Tribunal Económico-Administrativo Central conoce de asuntos de cuantía superior a 150.000 euros. Cuando se trata de comprobaciones de valor de bienes y derechos, o de actos de fijación de valores o bases imponibles, el importe se eleva a 1.800.000 euros.
(6) Plan Estratégico de la Agencia Tributaria 2024-2027, pág. 74.
(7) Plan Estratégico de la Agencia Tributaria 2024-2027, pág. 73. Se trata de un dato correspondiente a 2022.
(8) Se trata de las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2024 (RCA 8287/2022) y de 5 de abril de 2024 (RCA 96/2023).
(9) Véanse las sentencias del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2025 (RCA 4123/2023), 17 de noviembre de 2025 (RCA 4015/2023) y 11 de diciembre de 2025 (RCA 432/2024).
(10) Puede verse al respecto la Propuesta 3/2022, sobre la incorporación del derecho al error al ordenamiento tributario español, formulada por el Consejo para la Defensa del Contribuyente.
(11) Desde 2003, la AEAT tiene habilitado en su web un portal de educación cívico-tributaria, con material de trabajo para alumnos y profesores de centros escolares. La Unión Europea ha desarrollado el programa TAXEDU, con la misma finalidad.

Palabras clave: Autoliquidación, Actos administrativos, Control de calidad.
Keywords: Self-assessment, Administrative acts, Quality control.