DERECHO FISCAL 

Un ordenamiento tributario crecientemente abstruso y de peor calidad
Es un hecho público y notorio que, desde hace mucho tiempo, la producción normativa es muy copiosa. Una producción que se ha intensificado más si cabe a raíz de la pandemia y de la subsiguiente crisis económica. Asimismo, este mayor número de normas se emparenta con una complejidad creciente y una pérdida de calidad, acentuadas en el caso del ordenamiento tributario (1).

El Plan Anual Normativo de 2021 (2) recoge 144 propuestas normativas, divididas en 6 leyes orgánicas, 28 leyes ordinarias y 110 reales decretos. Aunque al Ministerio de Hacienda no se le atribuyen demasiadas propuestas, no se cuentan aquí los decretos-leyes -disposición en absoluto infrecuente en la actualidad-, que suelen incluir medidas fiscales. De otra parte, la Ley de Presupuestos Generales del Estado, junto con los estados numéricos de gastos e ingresos, contiene numerosísimas modificaciones del ordenamiento jurídico, muchas de ellas relativas a materia tributaria.
Proliferan, pues, los cambios en normas tributarias, la creación de nuevos tributos y hasta declaraciones de inconstitucionalidad que, tras años de inacción del legislador y de confusión entre los contribuyentes, se enmiendan a toda prisa una vez que resulta inviable el cobro del impuesto en cuestión (3). La constante aprobación de decretos-leyes agrava este escenario, ya que quedan eliminados trámites como la consulta pública, la audiencia pública, diversos informes, etc., que coadyuvan a la calidad del texto legal y a su conocimiento por parte de los operadores concernidos. Y si no se utilizan decretos-leyes, se acuerda la tramitación urgente prevista en el artículo 27 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno. Así pues, un elevado porcentaje de la legislación se elabora magnis itineribus.
Póngase por caso el Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, que introduce en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, un artículo 15 bis con el fin de regular las asimetrías híbridas. Bajo ese misterioso nombre, casi de ciencia-ficción, se agazapan distintos supuestos de doble deducción y de deducción sin inclusión en jurisdicciones fiscales distintas. El nuevo precepto, tan indescifrable como un jeroglífico, debe de ser un reto incluso para los más avezados expertos. No hay ningún intento de explicación didáctica. Se podrá argumentar que su aplicación será limitada, pero no parece razonable configurar un sistema tributario tan absolutamente arcano.
Otro ejemplo de precepto oscuro lo encontramos también en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Dentro de los gastos no deducibles, se especifica que uno de ellos son los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico [art. 15.f)]. Este es un concepto indeterminado que puede abarcar múltiples supuestos, pero el legislador no se molesta en acotarlo. Sin duda, no se trata de las multas y sanciones, otro tipo de gasto no deducible, que ya aparece en el artículo 15.c) como concepto separado.

“Para un contribuyente medio el sistema tributario es de difícil o imposible comprensión; para una gran empresa cada vez es más costoso estar al día”

La Dirección General de Tributos considera que se incluyen en el artículo 15.f) los sobornos: “Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico son aquellos cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y está penada. Esto es, la realización del propio gasto, el gasto ilícito y que, como tal conlleva una pena, es el gasto que no resulta fiscalmente deducible. Dicha ilicitud, sin embargo, no puede atribuirse a la existencia de meros defectos formales, cuya subsanación resulte posible sin consecuencias gravosas” (4).
En cuanto a las nuevas figuras tributarias, el año 2020 vio el nacimiento del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (Ley 4/2020, de 15 de octubre) y del Impuesto sobre las Transacciones Financieras (Ley 5/2020, de 15 de octubre). En la recámara están los que se aprobarán con la nueva Ley de Residuos y Suelos Contaminados, de carácter medioambiental, destinados a gravar los envases de plástico de un solo uso y el depósito de los residuos en los vertederos y la incineración. A ello habría que añadir el establecimiento de tributos propios por parte de las Comunidades Autónomas.
A este frenesí legislativo contribuye de manera notable la Unión Europea, que adolece de una auténtica incontinencia en lo tocante a las directivas. No es extraño que, tras trabajosamente incorporar a nuestro ordenamiento una directiva sobre una determinada materia (tarde y mal, cuando ya hay riesgo de multa), inmediatamente sea menester empezar la transposición de la siguiente.
Resulta perturbadora esta hiperactividad de la UE, y tal vez debería estudiarse con rigor cuántos de esos actos legislativos están amparados por una genuina competencia cedida y cuántos, en cambio, no son más que faits accomplis que gozan de la aquiescencia de algunos Estados relevantes con un interés en la armonización pretendida.
En conclusión, para un contribuyente medio el sistema tributario es de difícil o imposible comprensión; para una gran empresa cada vez es más costoso estar al día.
Ahora bien, el vicio de la complejidad no tiene por qué contemplarse solo desde la perspectiva del contribuyente. Perjudica también al Estado. En primer lugar, es causa de mayores recursos y litigios, lo que puede implicar que importantes cantidades queden congeladas a la espera de la resolución del correspondiente proceso. En segundo lugar, acarrea el desprestigio del legislador y de las instituciones, pues ciudadanos y empresas se ven desbordados e indefensos por mor de esa normativa abundante, efímera e incomprensible. Por último, constituye un problema para los propios técnicos de la Administración, condicionados por unas reglas de intrincada aplicación y que incrementan la carga de trabajo.

Reivindicación del principio de simplicidad en el ordenamiento tributario
La situación descrita es la opuesta a la que pregona el principio de simplicidad. Los hacendistas sostienen que la simplicidad es uno de los principios que debe informar el sistema tributario. Con arreglo a este principio, los costes de cumplimiento de las obligaciones tributarios han de reducirse lo máximo posible, para lo que se precisan normas claras, evitar las reformas continuas y respeto a la seguridad jurídica (5).
El principio de simplicidad no se encuentra formalmente declarado en ninguna parte. No obstante, está reconocido de forma implícita en distintos preceptos y en la jurisprudencia constitucional.
Primeramente, la simplicidad se fundamenta en el principio de seguridad jurídica proclamado por la Constitución en su artículo 9.3 (6). Un principio que desarrolla en el ámbito de la técnica normativa el artículo 129.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas: “A fin de garantizar el principio de seguridad jurídica, la iniciativa normativa se ejercerá de manera coherente con el resto del ordenamiento jurídico, nacional y de la Unión Europea, para generar un marco normativo estable, predecible, integrado, claro y de certidumbre, que facilite su conocimiento y comprensión y, en consecuencia, la actuación y toma de decisiones de las personas y empresas”.

“Es exigible a los poderes públicos una mayor claridad, calidad y moderación en la regulación, lo que promovería el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias”

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no recoge un principio de simplicidad como tal, si bien establece un principio de “limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales” (art. 3.2), así como el derecho del obligado tributario a “ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias” [art. 34.1.a)].
La vinculación entre seguridad jurídica y simplicidad o claridad del ordenamiento ha sido destacada por el Tribunal Constitucional. La STC 46/1990, de 15 de marzo, FJ 4, declaró: “La exigencia del 9.3 relativa al principio de seguridad jurídica implica que el legislador debe perseguir la claridad y no la confusión normativa, debe procurar que acerca de la materia sobre la que se legisle sepan los operadores jurídicos y los ciudadanos a qué atenerse, y debe huir de provocar situaciones objetivamente confusas como la que sin duda se genera en este caso dado el complicadísimo juego de remisiones entre normas que aquí se ha producido. Hay que promover y buscar la certeza respecto a qué es Derecho y no, como en el caso ocurre, provocar juegos y relaciones entre normas como consecuencia de las cuales se introducen perplejidades difícilmente salvables respecto a la previsibilidad de cuál sea el Derecho aplicable, cuáles las consecuencias derivadas de las normas vigentes incluso cuáles sean éstas”.
En esta línea, la STC 136/2011, de 13 de septiembre, FJ 9, afirma que “si en el Ordenamiento jurídico en que se insertan las normas, teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma infringe el principio de seguridad jurídica […]”.
Sobre la base de lo expuesto, es exigible a los poderes públicos una mayor claridad, calidad y moderación en la regulación, lo que promovería el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, una línea de actuación que, aun cuando no ha desaparecido del todo, convendría reforzar.
La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, fue concebida con un propósito elogiable, que era, según su Preámbulo, el “equilibrio de las situaciones jurídicas de la Administración tributaria y de los contribuyentes, con la finalidad de favorecer un mejor cumplimiento voluntario de las obligaciones de éstos”.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria reconoce como objetivo alentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias: “Para ello desarrolla dos líneas principales de actuación: por una parte, la prevención del fraude mediante la prestación de servicios de información y asistencia al contribuyente para facilitar y minimizar los costes indirectos asociados al cumplimiento de las obligaciones tributarias conjuntamente con el desarrollo de otras actuaciones preventivas; y, por otra parte, la detección, regularización y, en su caso, sanción de los incumplimientos tributarios mediante actuaciones de control” (7).

“El problema de fondo es la aceleración de la política, cuyas urgencias han ido contagiando todas las instancias, incluida la función legislativa”

Aunque la primera línea ha tenido manifestaciones como el Consejo para la Defensa del Contribuyente, regulado por el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, lo cierto es que, de un tiempo a esta parte, el legislador ha enfatizado sobre todo el control y la represión del fraude fiscal, a través de leyes de medidas encaminadas a combatirlo.
A esta tendencia responden la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, y la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.
Mientras tanto, la idea del cumplimiento voluntario ha ido perdiendo fuerza. ¿Cómo fomentarlo? Un primer factor es el nivel de imposición. Unos impuestos muy elevados incentivarán el fraude, pues existirá una mayor ganancia que obtener mediante la defraudación, pese al riesgo de sanciones, en tanto que reducirlos puede conseguir el efecto contrario.
No obstante, el cumplimiento voluntario no solo depende de que los impuestos sean más o menos gravosos, sino de la accesibilidad y simplicidad del sistema tributario (8), toda vez que así disminuyen los costes fiscales indirectos (9), como la contratación de asesores y abogados, amén de que, al limitarse la complejidad y posibles interpretaciones, se reduce igualmente la conflictividad. La Administración, por su parte, se beneficiaría de un ahorro en las actuaciones de control e inspección.

¿Existen remedios?
No es fácil frenar la avalancha normativa y hacer valer, en su lugar, el principio de simplicidad.
Por lo pronto, ni el Consejo de Estado ni la Oficina de Coordinación y Calidad Normativa pueden actuar como plenos garantes de la simplicidad del ordenamiento, al menos con el volumen de trabajo actual. La gran cantidad de proyectos normativos que se someten a tales órganos y la premura con que se ven obligados a emitir sus informes menoscaba su capacidad para mejorar los textos.
El problema de fondo es la aceleración de la política, cuyas urgencias han ido contagiando todas las instancias, incluida la función legislativa. Parece que los políticos miden su éxito en función del número de páginas que logran publicar en el BOE en el menor tiempo posible, con prescindencia de consideraciones sobre la calidad y el acierto de la normativa.
Por consiguiente, son los políticos los que deben tomar conciencia de los excesos regulatorios y adoptar decisiones para contenerlos. Durante su presidencia, Donald Trump aprobó una iniciativa de supresión de regulación y limitación de costes (10). Una medida semejante en el ordenamiento tributario traería consigo una mejor comprensión y una menor conflictividad, favoreciendo el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.

(1) Ya en la Declaración de Granada, de 18 de mayo de 2018, p. 6, se denunciaban las “expresiones difícilmente comprensibles, permanentes remisiones normativas y otras fórmulas similares” que dificultan sobremanera la comprensión e interpretación de las normas tributarias, inclusive por los especialistas. En este sentido, es revelador el “catálogo de indeseables productos normativos” detallado por Clemente Juan Checa González, “La inseguridad jurídica en la esfera tributaria: Causas de la misma y perniciosos efectos que genera”, en Anuario de la Facultad de Derecho. Universidad de Extremadura, nº 36, 2020, pp. 177-182.
(2) Aprobado por Acuerdo del Consejo de Ministros de fecha 31 de agosto de 2021.
(3) Hay que recordar que el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, se aprobó sin estar publicada en el BOE la STC 182/2021, de 26 de octubre, que fue la que motivó el mismo.
(4) Resolución V4080-15, de 21 de diciembre de 2015.
(5) Antonio Bustos Gisbert, Curso básico de Hacienda Pública, Aranzadi, Cizur Menor, 2017 (4ª edición), p. 182.
(6) De acuerdo con Clemente Juan Checa González, op. cit., p. 183, “la certeza sobre el Derecho aplicable constituye la exigencia primaria del principio de seguridad jurídica, con su correlato de confianza legítima”.
(7) Plan Estratégico de la Agencia Tributaria 2020-2023, de 28 de enero de 2020, pp. 10-11.
(8) En “Lealtad al Estado-nación y conciencia fiscal”, en EL NOTARIO DEL SIGLO XXI, nº 96, 2021, defendí que un sentimiento de pertenencia a la nación también puede estimular la conciencia fiscal.
(9) Como manifestaba el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español, de febrero de 2014, p. 393, “para reducir el fraude también resulta deseable la reducción de esos costes indirectos de los impuestos, lo que posiblemente exija de grandes simplificaciones en el sistema impositivo y en los elementos estructurales de los distintos tributos”.
(10) Executive Order 13771, de 30 de enero de 2017, “Reducing Regulation and Controlling Regulatory Costs”.

Palabras clave: Principio de simplicidad, Seguridad jurídica, Impuestos.
Keywords: Principle of simplicity, Legal security, Taxes.