DERECHO FISCAL

La ya no tan reciente Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Supremo número 642/2022, de 31 de mayo, parece clarificar las consecuencias que, derivadas de la interpretación de la Directiva IVA, se proyectan sobre el derecho de los contribuyentes acogidos al régimen de caja en IVA, en casos de impago del precio.

La normativa comunitaria ofrece la posibilidad a los Estados miembros de establecer una excepción al régimen general de nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado para los sujetos pasivos cuyo devengo resulte exigible cuando se produzca el devengo de las operaciones, siendo España uno de los países que procedió a incorporarlo a su normativa interna a través del llamado régimen especial del criterio de caja (RECC). Pues bien, como se indica en la Exposición de Motivos de la Ley 14/2013, que aprueba este régimen, la finalidad del mismo es paliar los problemas de liquidez y de acceso al crédito de las empresas.

“La normativa comunitaria ofrece la posibilidad a los Estados miembros de establecer una excepción al régimen general de nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado para los sujetos pasivos cuyo devengo resulte exigible cuando se produzca el devengo de las operaciones”

Con base en este régimen el devengo de la operación se retrasa, así como la declaración e ingreso del correspondiente IVA repercutido, hasta el momento del cobro, total o parcial, hasta la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en el que las operaciones se hubiesen efectuado, si bien también es cierto que la deducción del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios también se retrasa hasta el momento en el que se efectúe. Ciertamente no ha sido lo suficientemente convincente para que, ni en su momento ni con el paso de los años, haya tenido un seguimiento masivo por parte de los contribuyentes, que, optativamente, puedan acogerse a él.
Nuestra norma, en su artículo 163 terdecies Uno LIVA, determina un plazo máximo para exigir el impuesto en caso de que el cobro no haya tenido lugar antes, que será el mencionado 31 de diciembre del año inmediato posterior al que se haya realizado la operación, y según esta Sentencia este criterio es incompatible con el Derecho europeo que establece la excepción de exigibilidad impositiva con el cobro del precio, sin fijar un plazo máximo.
Los hechos a tratar en este caso nos llevan a una liquidación provisional por IVA del cuarto trimestre del 2015, confirmada en reposición, en la que se incrementan en 73,08 euros (nótese el importe del litigio) las cuotas devengadas por una minuta emitida por el recurrente por la prestación de sus servicios profesionales como abogado que, por aplicación del régimen especial del criterio de caja, no incluyó en su declaración, siendo la misma del ejercicio 2014 y, por tanto, estando en el plazo máximo de ingreso. La minuta original ascendía a 800 euros de base imponible, sin embargo por resolución judicial quedó minorada en 348 euros. El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía concluye que la resolución del supuesto debe someterse a la regla del momento del cobro del tributo, eso es, al régimen especial del criterio de caja, a la que se había, optativamente, sujetado el contribuyente en sus declaraciones tributarias, no obstante la cuestión que se platea al Tribunal Supremo es discernir acerca de la compatibilidad del artículo 163 terdecies Uno LIVA, relativo al contenido del régimen especial del criterio de caja respecto del devengo del impuesto de este régimen, con el artículo 66 de la Directiva 2006/112/CE, sobre el sistema común del Impuesto del Valor Añadido, por fijar el devengo del tributo en el último día del año siguiente al de realización de la operación, en casos de impago del precio, ya que en la normativa interna si esa factura no se cobra en el plazo establecido, se puede optar por reducir la base imponible para recuperar ese IVA que ha tenido que ingresar, pero no se ha logrado cobrar. Para ello se exige que el crédito sea declarado total o parcialmente incobrable, y esta situación en el régimen especial del criterio de caja se da en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por la aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo terdecies de la LIVA. Llegado este momento es cuando el contribuyente puede solicitar la reducción de la base imponible y, de esta manera, recuperar el IVA ingresado sin haberlo cobrado. Esto es, primero debemos ingresar el IVA no cobrado y, mediante un procedimiento diferente, obtener su devolución.

“Los hechos a tratar en este caso nos llevan a una liquidación provisional por IVA del cuarto trimestre del 2015, confirmada en reposición, en la que se incrementan en 73,08 euros (nótese el importe del litigio) las cuotas devengadas”

El Tribunal no deja lugar a duda al especificar claramente que “no será preciso proceder al ingreso de las cuotas no cobradas para, posteriormente, solicitar su deducción /devolución. No procede pues remitir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas ingresadas (no se olvide, por ministerio legal, puesto que realmente no se ha cobrado)”; “lo que procede es compensar las cantidades que tiene que ingresar con las que tiene derecho a deducirse…”, lanzando una crítica a la Agencia Tributaria por obviar el coste financiero que supone hacerlo de otro modo. El voto particular del Excmo. Sr. Berberoff en cambio no está de acuerdo con esta interpretación.
La Sentencia basa su argumentación en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de mayo de 2013 (TNT Express Worldwide) C-169/12, que hace referencia al IVA de Polonia, bajo cuya normativa la deuda nace como máximo a los 30 días desde la prestación del servicio, en caso de que el cobro del precio no haya tenido lugar antes de esa fecha, no es conforme a la Directiva del IVA, ya que tal reformulación conduciría a añadir a tenor del artículo 66 b) de dicha Directiva, un plazo con cuyo trascurso el impuesto se haría exigible. Berberoff apunta en cambio que se extrapolan unas conclusiones de generalidad a la misma que no tienen, y considera que el artículo 163 terdecies Uno LIVA, sobre “contenido del régimen especial del criterio de caja”, en cuanto fija el devengo del tributo en el último día del año siguientes al de realización de la operación, en caso de impago del precio es plenamente compatible con el artículo 66 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006. Igualmente considera que el Tribunal Supremo debería haber formulado cuestión prejudicial ante el Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea, antes de aseverar si la normativa española vulnera o no el Derecho comunitario.
A efectos prácticos esta Sentencia no fija doctrina de interés casacional sobre esta cuestión al no haber lugar al recurso interpuesto por la Administración, lo cual no quita que permita traerla a colación cuando el contribuyente se encuentre en un escenario similar con respecto a sus operaciones de IVA, pero no permite de ningún modo que con carácter general se deje de ingresar el IVA no cobrado. La casuística se da únicamente en el régimen especial del criterio de caja, que como hemos mencionado al principio, siendo optativo, no es tan común como en un primer momento se pudo llegar a pensar, y ni el devengo de este régimen ni los requisitos temporales para solicitar la reducción de la base imponible son los mismos que en el régimen general, de ahí que la aplicación de esta Sentencia tenga, por el momento, un escenario muy definido.

Palabras clave: IVA, Excepción al régimen general, Directiva IVA, Régimen especial del criterio de caja.
Keywords: VAT, Exception to the general system, VAT Law directive, Special cash basis system.