DERECHO FISCAL

La responsabilidad tributaria contenida en el artículo 41 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT en adelante), determina que, junto con los deudores principales del tributo, la ley podrá confeccionar otra serie de sujetos que serán obligados tributarios, en remisión al artículo 35.5 de este texto legal. Lo que la ley viene a sentar en estos preceptos es la facultad de las Administraciones tributarias para exigir el pago del tributo a unos sujetos que no son los titulares de la relación tributaria principal, ni han producido el hecho imponible, esto es, una tipología de individuos que tendrán la obligación personal de responder por la deuda originada en sede de otras personas. Aunque a menudo en el lenguaje coloquial tiende a identificarse al contribuyente y el sujeto pasivo del tributo, baste con recordar sucintamente que, ex artículo 36 LGT, el contribuyente será aquél sujeto pasivo que realice el hecho imponible, mientras que el concepto de sujeto pasivo es más amplio y ha de verse circunscrito a la obligación tributaria de que se trate; por tanto, habrá de observarse la relación tributaria concreta para poder definir a los sujetos que la componen.

En lo que se corresponde con un claro reflejo de la taxonomía ius privatista, la LGT configura los responsables tributarios de forma análoga a los sujetos de la relación obligatoria en el Derecho civil, esto es, solidarios y subsidiarios. Aunque ambas responsabilidades se regulen sistemática y sucesivamente, la naturaleza jurídica que rige ambos supuestos es diametralmente distinta pues, donde por un lado se establece la obligación directa y simultánea de ambos sujetos -el principal y el solidario, ex artículo 42-, que responden al tiempo de la totalidad de la deuda, por otro se sienta la obligación del que pareciera una suerte de garante -el subsidiario, ex artículo 43-, quien responderá previa declaración de fallido del obligado tributario principal.

“Es inexplicable la doctrina del Tribunal Supremo negando la naturaleza sancionadora de un artículo 42.2.a) LGT que ya el propio legislador asocia a una conducta sancionable, al ampliar el alcance de la responsabilidad que contiene también a las sanciones”

La responsabilidad solidaria contenida en el artículo 42 LGT se desdobla en dos clases cuya diferencia fundamental radica en su extensión. Aunque ambos supuestos prolongan sus efectos al pago de la deuda, el segundo punto también lo hace respecto de las sanciones tributarias que correspondan, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo. Quizá pudiera ser ésta la razón, si dejamos volar a la imaginación, que explicara el dispar tratamiento jurisprudencial que han recibido los supuestos de los artículos 42.1.a) y 42.2.a) LGT, respectivamente. En el primero se trata la responsabilidad de los causantes o colaboradores activos en la comisión de una infracción tributaria, con reconocida naturaleza sancionadora (1), y en el segundo se trata la responsabilidad de las personas que sean causantes o colaboradoras en la ocultación o transmisión de bienes o derechos, con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, precepto al que no se le reconoce naturaleza sancionadora (2). No deja de llamar la atención de la doctrina científica una jurisprudencia que niega la naturaleza sancionadora de un supuesto claramente subsumible en los artículos 257 y siguientes del Código Penal, que tipifican los delitos de frustración de la ejecución, que a su vez recuerda vagamente, y mutatis mutandis, a la infracción tributaria contenida en el artículo 203 LGT, previsto para el marco de la actuación administrativa de gestión e inspección. Asimismo, resulta interesante mencionar en este punto que nuestro Alto Tribunal lleva a cabo una suerte de prolongación de la exoneración de responsabilidad contenida en el artículo 179.2.a) LGT -aplicable solo en materia sancionadora- al supuesto del artículo 42.2.a) LGT, cuando pretenda derivarse la responsabilidad solidaria en virtud de este título a personas que en el momento de los hechos objeto de derivación fueran menores de edad (3), en lo que parece resultar el remiendo a un criterio jurisprudencial que todos tratamos de entender.
El artículo 43 LGT recoge una mezcolanza de supuestos de responsabilidad subsidiaria donde se configuran una serie de sujetos, de los que cabe destacar prima facie a los administradores sociales, los administradores concursales y los obligados a repercutir, entre otros. La diferencia procedimental más notoria que surge a la hora de comparar la solidaria y la subsidiaria radica en el procedimiento que se ha de seguir para derivar sendas responsabilidades. Como sabemos ex artículo 176 LGT, para derivar la responsabilidad subsidiaria es requisito sine qua non la declaración de fallido en todo o en parte del deudor principal, a diferencia del procedimiento recogido en el artículo 175 LGT, referido a la responsabilidad solidaria. La declaración de fallido, conforme a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), emitida en resoluciones como la de 30 de mayo del año 2018 (4) -en respuesta a un recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio (ex art. 242 LGT)-, determina que la misma “no es propiamente un título ejecutivo para actuar contra el responsable subsidiario y no forma parte, propiamente hablando, del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria, sino que es un presupuesto de hecho conforme al cual el procedimiento de derivación de responsabilidad es viable”, sentando que con esta declaración “no se trata de acreditar la total ausencia de bienes, sino la ausencia de bienes realizables”; luego no estamos ante la concurrencia de un requisito meramente formal, ya que se trata de un procedimiento que ha de dar cumplimiento a la finalidad que lo justifica de forma objetiva y personalizada, esto es, que no es conforme a Derecho la emisión de declaraciones de fallido genéricas y/o automatizadas.

“Resulta harto relevante la doctrina recaída en el supuesto del artículo 43.1.a) LGT, donde se confirma su naturaleza sancionadora y se niega la inversión del onus probandi, con independencia del régimen de responsabilidad previsto para los administradores sociales en la legislación mercantil”

A mayor abundamiento se ha de recordar que la responsabilidad contemplada en el artículo 43.1.a) LGT posee la misma naturaleza sancionadora (5) que la contenida en el supuesto mencionado del artículo 42.1.a) LGT. Esta propiedad no es baladí, pues condiciona de raíz el tratamiento de los declarados responsables por ser administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Una de las consecuencias que se desprenden de esta declarada naturaleza sancionadora, además de las propias del Derecho Administrativo sancionador y las especialidades en su procedimiento, es la aplicabilidad de los supuestos de exoneración de la responsabilidad contenidos en el mencionado artículo 179.2 LGT, donde se recoge que las acciones u omisiones en materia de infracciones tributarias no darán lugar a responsabilidad cuando se produzcan determinadas circunstancias. El supuesto que más llama nuestra atención a este respecto es el previsto en el apartado c), según el cual no habrá lugar a responsabilidad alguna por aquellas infracciones que se puedan imputar a una decisión colectiva para aquellos que hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma, presupuesto altamente interesante para aquellos órganos de administración social que ejercen sus funciones de forma colegiada.
La Audiencia Nacional (6), en una interpretación poco afortunada de los ahora artículos 225.1 y 236 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), señaló que “por la inversión del principio del onus probandi, es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley”, concluyendo por “rechazar todos los argumentos de la demanda que hacen referencia a que esta forma de responsabilidad tenga un componente sancionador puesto que no es cierto que se exija dolo en la actuación del administrador para que se pueda imputar la responsabilidad definida en el artículo 43.1.a) de la LGT”.
Esta resolución de la Audiencia Nacional ha sido casada por el Tribunal Supremo en una sentencia (7) donde se establece de forma tajante que “será la Administración la que deberá concretar la conducta que determina la negligencia en su actuación del administrador, sin acudir para ello a fórmulas estereotipadas que funden la responsabilidad en su mera condición de administrador y en la referencia a una actitud pasiva, pues tal exigencia es consecuencia directa de la naturaleza sancionadora de este supuesto de derivación de responsabilidad” y que, por tanto, “no corresponde al administrador probar la inexistencia de culpabilidad, sino a la Administración acreditar la ausencia de diligencia del administrador en el cumplimiento de las obligaciones fiscales del deudor principal. Es más, las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse, deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo”, sentando una doctrina que se hace eco del cercano caso Josefa Solanellas (8), donde el Tribunal de Estrasburgo confirma la reiterada doctrina constitucional y la jurisprudencia del Tribunal Supremo que confiere naturaleza sancionadora al régimen de responsabilidad subsidiaria aplicable a los administradores mercantiles, a la luz de los artículos 6 y 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, y en cumplimiento de los requisitos establecidos por la doctrina Engel (9).

“Si hay algo innegable en términos de desenlace es la gran trascendencia de una pequeña parte de la Ley, cuyo contenido se traduce a un reducido desbarajuste de interpretaciones perfectamente acopladas en la sistemática que la define”

En definitiva, si tuviéramos que extraer algunas conclusiones de esta breve aproximación a la responsabilidad tributaria, tarea asaz compleja, resulta de obligado reconocimiento la inexplicable doctrina del Tribunal Supremo negando la naturaleza sancionadora de un artículo 42.2.a) LGT que ya el propio legislador asocia a una conducta sancionable, al ampliar el alcance de la responsabilidad que contiene también a las sanciones. Del mismo modo, resulta harto relevante la doctrina recaída en el supuesto del artículo 43.1.a) LGT, donde se confirma su naturaleza sancionadora y se niega la inversión del onus probandi, con independencia del régimen de responsabilidad previsto para los administradores sociales en la legislación mercantil. Exégesis aparte, si hay algo innegable en términos de desenlace es la gran trascendencia de una pequeña parte de la Ley, cuyo contenido se traduce a un reducido desbarajuste de interpretaciones perfectamente acopladas en la sistemática que la define; un oxímoron paradigmático que, aunque breve, nos obliga a recoger la lupa y tomar asiento para observar con la parsimonia del que sabe dónde se la juega.

(1) Vid. entre otras: SSTC 76/1990, de 26 de abril y 85/2006, de 27 de marzo. SSTS de 10 de diciembre de 2008, F J 3º (rec. 3941/2006, ECLI:ES:TS:2008:7359), de 8 de diciembre de 2010, F J 2º (rec. 4941/2007, ECLI:ES:TS:2010:6125), de 6 de julio de 2015, F J 3º (rec. 3418/2013, ECLI:ES:TS:2015:3318), de 20 de septiembre de 2016, F J 4º (rec. 3521/2015, ECLI:ES:TS:2016:4144), 5 de noviembre de 2020, F J 5º (rec. 1569/2018, ECLI:ES:TS:2020:3742), y en la más reciente, de 7 de febrero de 2023 (rec. 109/2021).
(2) STS de 28 de abril de 2023 (rec. 546/2021, ECLI:ES:TS:2023:1848).
(3) STS de 25 de marzo de 2021, FJ 5º y 6º (rec. 3172/2019, ECLI:ES:TS:2021:1158).
(4) Resolución 00/00877/2016/00/00.
(5) Vid. en este sentido: STS núm. 729/2023, de 5 de junio de 2023 (rec. cas. núm. 4293/2021), cuya doctrina ha sido ratificada en las SSTS núm. 839/2024, de 16 de mayo (rec. cas. 8393/2022) y núm. 1217/2023, de 2 de octubre (rec. 8791/2021).
(6) SAN de 20 de septiembre de 2022 (rec. 1036/2018, ECLI:ES:AN:2022:4710).
(7) STS de 20 de mayo de 2025 (rec. 3452/2023, ECLI:ES:TS:2025:2161).
(8) STEDH de 12 de septiembre de 2024, Josefa Solanellas c. España, recursos 37977/23 y 8275/24.
(9) STEDH de 8 de junio de 1976, Asunto Engel y otros c. Países Bajos.

Palabras clave: Responsabilidad tributaria solidaria y subsidiaria, Naturaleza jurídica, Derecho administrativo sancionador.
Keywords: Joint and several tax liability, Legal status, Administrative law.