PROCEDIMIENTO INSPECTOR

LA INFORMACIÓN OBTENIDA EN EL CURSO DE UN PROCEDIMIENTO INSPECTOR ¿PUEDE SER UTILIZADA PARA LA REGULARIZACIÓN DE LOS EJERCICIOS A LOS QUE POSTERIORMENTE SE AMPLÍE EL ALCANCE O EXTENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO?

Resolución del TEAC de fecha 20 de octubre de 2025 dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/263/2025). Descargar

El procedimiento inspector regulado en la Ley General Tributaria (LGT) tiene por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, procediéndose, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

El alcance y extensión del procedimiento son determinados al inicio del mismo con la debida comunicación al obligado tributario, si bien pueden ser posteriormente modificados a iniciativa del órgano de inspección. En particular, según el artículo 178.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), se puede modificar la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen. El objeto de la discusión en el recurso de referencia se centra en determinar si una información o documentación obtenida legítimamente por la inspección en el curso de un procedimiento inspector, puede ser utilizada para la regularización de unos ejercicios a los que posteriormente se extiende el alcance de la comprobación, debate jurídico que entronca con los límites al uso de la información recabada por la Administración Tributaria y, en última instancia, exige cuestionarse si los mismos existen en el seno de un procedimiento inspector que se extiende a distintas obligaciones tributarias. Pues bien, el TEAC considera que siendo el procedimiento inspector único, no parece jurídicamente razonable establecer limitaciones al uso por el mismo órgano de aplicación de los tributos de determinadas pruebas únicamente en atención a si se obtuvieron con carácter previo a la modificación de la extensión del procedimiento. En primer lugar, porque ello supondría incentivar a la Administración a iniciar distintos procedimientos inspectores en relación con cada obligación tributaria; extremo que lejos de redundar en un mayor beneficio para el obligado tributario, le generaría mayores costes indirectos al tener que dar cumplimiento a los distintos requerimientos y trámites de tantos procedimientos tramitados simultáneamente como obligaciones tributarias fueran objeto de comprobación. En segundo lugar, porque supondría establecer límites a la validez y eficacia de pruebas obtenidas lícitamente que, sin embargo, no encontrarían acomodo en la regulación tributaria que expresamente legitima a la Administración Tributaria a utilizar los resultados de sus actuaciones en relación con el mismo o con otros obligados tributarios para el “adecuado desempeño de sus funciones”; funciones que, lógicamente, comprenden la comprobación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en su caso, la práctica de las regularizaciones pertinentes. Y, en tercer lugar, porque en la actualidad es una cuestión no controvertida que la Administración Tributaria está legitimada para utilizar en un procedimiento la información que obtuvo en un procedimiento previo seguido contra el mismo obligado tributario, así como utilizar la información recabada con ocasión de la inspección de una determinada operación para regularizar a la contraparte de dicha operación, e incluso la utilización de la información obtenida como “hallazgo casual” para regularizar a terceros. Por último, el TEAC señala que en la práctica tampoco sería tan simple abogar por una solución en la que se exigiera al órgano de aplicación de los tributos reiterar el requerimiento ya cursado con el fin de obtener la misma información ya obtenida. La razón es que la duplicidad de requerimientos contravendría, como afirma el Director recurrente, los principios de proporcionalidad, eficiencia y limitación de costes indirectos a los obligados tributarios (art. 3.2 LGT) y el derecho de los obligados tributarios de no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria (art. 34.1.h LGT) y que, en cualquier caso, de reiterarse el requerimiento, el contribuyente podría no contestar al requerimiento y difícilmente se podría sancionar al requerido por la falta de atención de la solicitud, habida cuenta de que ya aportó la documentación solicitada. A la vista de todo lo anterior, el TEAC fija el siguiente criterio: “Los datos, informes, documentos y antecedentes con trascendencia tributaria obtenidos lícitamente por la Administración tributaria en el curso de un procedimiento inspector pueden ser utilizados por el órgano que haya realizado las actuaciones para la regularización, en su caso, de los ejercicios a los que posteriormente se amplíe el alcance o extensión del procedimiento”.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

RESERVA DE NIVELACIÓN DE BASES IMPONIBLES PREVISTA EN EL ARTÍCULO 105 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ¿DERECHO U OPCIÓN TRIBUTARIA?

Resolución del TEAC de fecha 18 de diciembre de 2025 dictada en unificación de criterio (Sala 1ª, RG 00/6913/2025). Descargar

La reserva de nivelación, recogida en el artículo 105 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, es un incentivo para las empresas de reducida dimensión que permite en el período impositivo que tengan una base imponible positiva, reducirla de forma que no se somete a gravamen el importe objeto de reducción en dicho período impositivo, sirviendo tal reducción para minorar las bases imponibles negativas que se generen por estas entidades en el plazo de los cinco años siguientes y, en caso de no generarse bases imponibles negativas en los siguientes períodos, el importe de la base imponible que restaría sin tributar, sería objeto de integración en la base imponible del período impositivo en que finaliza dicho plazo. Es, en definitiva, un incentivo fiscal que permite un diferimiento en la tributación del 10% de la base imponible positiva generada en un determinado período hasta, como máximo, cinco años después y sin que se exija abono de intereses de demora. En relación con las opciones tributarias, el artículo 119.3 LGT prevé que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Es por ello que la relevancia jurídico-tributaria de esta limitación temporal al ejercicio de las opciones tributarias, unido a la ausencia de definición en la normativa tributaria del concepto de “opción”, ha motivado la existencia de un grado notable de litigiosidad en relación con la determinación de si un incentivo fiscal u otras figuras generadas por el legislador son susceptibles de ser calificadas como opción tributaria o como derecho autónomo. La controversia jurídica que se plantea al TEAC en este recurso radica en determinar si la reserva de nivelación es una opción tributaria o un derecho autónomo del contribuyente, pudiéndose en este último caso aplicar la reserva de nivelación aun cuando la autoliquidación se presente extemporáneamente. Para resolver la cuestión, el Tribunal Central hace un repaso de la normativa tributaria aplicable a la luz de los criterios interpretativos que, en relación con el concepto de opción, ha delimitado el Tribunal Supremo. A saber, que en las opciones tributarias concurren dos elementos o requisitos que permiten delimitarlas: 1) requisito objetivo: la existencia en la normativa tributaria de una alternativa entre regímenes tributarios distintos y excluyentes; y 2) requisito volitivo: la elección de la alternativa concreta por la que se opta debe ser declarada expresamente en la correspondiente declaración o autoliquidación. Por ello, el TEAC dice que al aproximarse al análisis de una determinada figura impositiva hay que dilucidar si el legislador ha atribuido al contribuyente un margen de opción tal que le permita decidir entre si aplica en su declaración tributaria un determinado régimen tributario u otro, margen de elección que, dicho sea, ha de exteriorizar en la propia declaración o autoliquidación. Suerte de elección en relación con la aplicación de la reserva de nivelación que no encuentra acomodo en la noción de opción tributaria del artículo 199.3 LGT, pues el legislador fiscal no ha atribuido al contribuyente del Impuesto sobre Sociedades “entidad de reducida dimensión” una alternativa distinta, esto es, un régimen tributario diferenciado que sea excluyente con la aplicación de la reserva de nivelación. En definitiva, el sujeto pasivo que pueda acogerse a la reserva de nivelación en un determinado período impositivo por cumplir los requisitos normativamente exigibles, sólo tiene como disyuntiva aplicarla o no aplicarla, pero sin que esa alternativa consistente en su no aplicación suponga optar por un régimen alternativo y excluyente entre sí puesto que, en puridad, sólo habría un régimen el cual se aplica o no se aplica. A la vista de todo lo anterior, el TEAC fija el siguiente criterio: “La reducción en la base imponible derivada de la dotación de la reserva de nivelación recogida en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades configurada en el artículo 105 del citado texto legal es un derecho y no una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, pues la norma tributaria no concede una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. En consecuencia, tratándose de un derecho, nada impide su ejercicio y, en su caso, rectificación con posterioridad al vencimiento del período reglamentario de declaración”.