HACIENDA Y ESTADO DE DERECHO

1.- El ius puniendi fiscal, penal o administrativo, es el último de los instrumentos de los que puede valerse el Estado para la tutela de la contribución al gasto público en el modo, condiciones y cuantía establecidos por la ley, como bien jurídico objeto de protección.

En uno y otro supuesto, el ejercicio por la Jurisdicción penal o, más asiduamente, por la Administración tributaria del ius puniendi fiscal consiste en la aplicación del Derecho Sancionador Tributario; es decir, de la normativa sancionadora (fiscal) constitucional, legal y, en su caso, reglamentaria.
De ahí que los problemas que suscita el ejercicio del poder de imponer sanciones, penales o administrativas, sean tanto de legalidad constitucional como de legalidad ordinaria, en los ámbitos competenciales propios de una u otra jurisdicción.
2.- Como última advertencia preliminar, conviene tener en cuenta que en la realidad aplicativa del Derecho sancionador tributario se conjugan tres elementos: el de las normas, el de la dogmática jurídica y, en fin, el de la jurisprudencia; esto es, el de la interpretación y aplicación jurisdiccional de las normas, haciendo uso de la dogmática jurídica o, cuando esta no exista, improvisándola ad casum, para la resolución del pleito o de la cuestión litigiosa suscitada.

“El ius puniendi fiscal, penal o administrativo, es el último de los instrumentos de los que puede valerse el Estado para la tutela de la contribución al gasto, como bien jurídico objeto de protección”

3.- En esta colaboración para Hacienda y Estado de Derecho se esboza una sumaria reflexión sobre algunos de los principales problemas que, a mi modo de ver, continúa planteando el cotidiano ejercicio del ius puniendi por la Administración fiscal un cuarto de siglo después de la aparición de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC) que, de las dos que hasta ahora lo hicieron, fue la primera en expresar su propósito de “reforzar los derechos sustantivos de los contribuyentes y mejorar sus garantías en el seno de los distintos procedimientos tributarios”, de una parte, y de otra, “reforzar las obligaciones de la Administración tributaria (...)”, “en aras a lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario.”
Propósito que, en lo que ahora importa, partiendo básicamente de la presunción constitucional de inocencia amparada en el artículo 24.2 CE, concretó su texto articulado proclamando: (i) la “presunción de buena fe en la actuación de los contribuyentes”, explicitando que es la Administración quien debe probar la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias; (ii) “la imposición de sanciones tributarias mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor” (Exposición de Motivos y artículo 34.1 ); y, en fin, (iii) la automática suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias hasta que sean firmes en vía administrativa (artículo 34.4).
La Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) puso fin cinco años después a la vigencia de la LDGC y fue la segunda y, en lo que conozco, la última en hacer figurar entre sus principales objetivos el de “reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica”. Bien es verdad que la, entonces, nueva LGT aseguró incorporar a su texto el contenido de la LDGC, pero quizás no llegara a hacer otro tanto con su “espíritu y finalidad” que, en cualquier caso, pareció sepultado con la Ley derogada.

“Sancionar en el ámbito tributario no debiera ser sinónimo de otra forma de recaudar. Sin embargo, hace tiempo que el ius puniendi fiscal se plegó no ya a la función de policía, en el sentido clásico del término, ni siquiera a la sedicente lucha contra el fraude fiscal, sino más bien a la pura función recaudadora de la Administración”

4.- Llegados a este punto, urge decir que buena parte de los problemas que mayor conflictividad y litigiosidad sigue generando en nuestro Derecho sancionador tributario, son problemas hace años dirimidos y pacíficamente resueltos (bien o mal; esa sería otra cuestión), tanto en la dogmática jurídica como en la jurisprudencia de los respectivos Tribunales. Luego, las razones de que se continúen suscitando conflictos en la actualidad respecto de tales cuestiones no son, claro está, de carácter o naturaleza dogmática, conceptual o de conocimiento, sino de rebeldía, resistencia o tenaz voluntad de inobservancia e inaplicación de aquélla (la dogmática) y ésta (la jurisprudencia) en las resoluciones sancionadoras dictadas por las diferentes Administraciones tributarias.
5.- Repárese en cómo la jurisprudencia del Tribunal Constitucional no tardó en advertir ya en su Sentencia 18/1981, reiterándolo después ad libitum, que “los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (...)”; de forma que “los principios esenciales reflejados en el art. 24 de la Constitución en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administración, en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución” (STC 18/1981, de 8 de junio, FJ 2º).
Y sobre todo, repárese en cómo la jurisprudencia en materia sancionadora de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, dicho sea de paso, fue pionera en pergeñar aquél planteamiento general después articulado por el Tribunal Constitucional, ha venido estableciendo atomizadamente, reiterándolos sin fatiga, a partir de 2008, principios, exigencias, mandatos, criterios y reglas suficientemente clarificadoras de lo que constitucional y legalmente debe hacer y, a contrario, de lo que legítimamente no puede hacer la Administración tributaria en el ejercicio del por lo demás excepcional poder sancionador que la Constitución reconoce oblicua e implícitamente a la Administración civil (artículo 25. 3 CE) dependiente del Gobierno (artículo 97 CE).

“Cuarenta y cinco años después de la aprobación del texto constitucional continúan pendientes de concreción esos ‘ciertos matices’ del Derecho administrativo sancionador a los que a menudo apela, sin perfilarlos, la jurisprudencia constitucional”

6.- Entre tantos otros que pudieran evocarse, citemos algunos de los más repetidos: “el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión”; “se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio”; “'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere”; “si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad”; etc., etc.
7.- Lo que resulta, digámoslo así, paradójico aunque quizás no sorprendente, es que las Administraciones tributarias conocen, claro, y además demuestran conocer, la doctrina constitucional y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el modo de ejercer conforme a Derecho el ius puniendi fiscal y, en negativo, la manera en que les resulta constitucional y legalmente vedado hacerlo. Hasta el punto de que aquella doctrina jurisprudencial luce incorporada al texto cada vez más extenso y desprolijo de las respectivas resoluciones sancionadoras; al igual, por cierto, que hacen algunas resoluciones judiciales. Pero sucede que, acto seguido, en uno y otro caso, la doctrina que previamente se recita a conciencia, de igual forma se desatiende e inaplica al imponer la sanción en la resolución administrativa o al resolver el caso, en la judicial.
8.- Cuestión distinta es que esos “ciertos matices” del Derecho administrativo sancionador a los que a menudo sigue apelando la jurisprudencia constitucional, continúen sin perfilarse y pendientes de concreción cuarenta y cinco años después de la aprobación del texto constitucional.
9.- Enlazado con lo anterior, resulta obvio, pero no impertinente, advertir que sancionar en el ámbito tributario no debiera ser sinónimo de otra forma de recaudar ; siendo evidente que “la sanción no es un instrumento más al servicio de la recaudación, (...), sino de castigo, represión o retribución de conductas contrarias al ordenamiento jurídico” (Voto particular a la Sentencia del Tribunal Constitucional 74/2022, de 14 de junio); y , por lo mismo, “la utilización de la sanción tributaria para fines recaudatorios es sencillamente repudiable” (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004, FJ 4º; entre otras).
Sin embargo, nada cuesta observar como el ius puniendi fiscal hace tiempo que se plegó no ya a la función de policía, en el sentido clásico del término, ni siquiera a la sedicente lucha contra el fraude fiscal, sino más bien a la pura función recaudadora de la Administración.

“Los problemas que mayor conflictividad y litigiosidad siguen generando en la actual realidad aplicativa de nuestro Derecho sancionador tributario, hace años que ya fueron pacíficamente resueltos (bien o mal; esa sería otra cuestión) tanto en la dogmática jurídica como en la jurisprudencia constitucional y ordinaria de los Tribunales. Las diferentes Administraciones tributarias conocen la doctrina jurisprudencial, incluso la recitan en el texto de sus resoluciones sancionadoras, pero se resisten a su efectiva observancia y aplicación”

La experiencia demuestra que la sanción tributaria acostumbra a seguir a la regularización fiscal con una fidelidad pareja a la de la sombra al cuerpo. Rara vez se tiene noticia de un procedimiento de comprobación e investigación no seguido de la apertura de un expediente sancionador que propende a completar, en segunda vuelta, la deuda tributaria regularizada en el procedimiento de control fiscal. Como si los hechos fiscalmente relevantes se tiñeran de una segunda significación, esta vez, sancionadora, por el simple hecho de ser seleccionados por la Inspección para su control y, por lo general, consiguiente regularización.
10.- Acaso como consecuencia de lo anterior, a veces llegan a producirse situaciones no solo patológicas sino también extravagantes de la Administración sancionadora tales como las de penalizar, en vía administrativa, la desobediencia o desatención a la opinión técnica o al criterio fijado por la Dirección General de Tributos (DGT) en respuesta a una consulta tributaria vinculante, importa recordarlo, para la Administración tributaria en su relación con el consultante (artículo 89.1 LGT); pero de “carácter informativo” para este último (artículo 89. 4 LGT). En el caso que estoy refiriendo, el comportamiento desobediente supuso de una parte la imposición de una sanción tributaria, sin infracción previa, para la sociedad consultante; y, de otra y a la vez, una derivación de responsabilidad solidaria ex artículo 42.1 a) LGT para los administradores solidarios de la entidad, por ser causantes o colaborar activamente en la realización de una inexistente infracción tributaria. Consistiendo en ambos casos el comportamiento omisivo en dejar de presentar declaraciones complementarias en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, tras conocer que el criterio de la DGT en la contestación a la Consulta era contrario a la tributación en el régimen especial de las sociedades patrimoniales: “(...) en modo alguno, la entidad modificó su actuación de acuerdo con la contestación a la consulta presentada (...), sin que (...) la entidad presentara las correspondientes autoliquidaciones complementarias y se ajustara así al criterio contenido en la contestación a la consulta que había formulado. (...) Se persiste en la tributación por el régimen especial, en lugar de presentar declaraciones complementarias. (...). Si la entidad hubiese obrado de buena fe [sic] hubiera tenido que presentar autoliquidaciones complementarias por los periodos correspondientes aplicando el régimen general del impuesto”. “El elemento subjetivo de la infracción, la culpabilidad y la intencionalidad, se cumple en este supuesto; no podría ser de otra forma, ya que no se puede agraviar al sujeto que, conociendo la contestación a una consulta, sigue el criterio y regulariza voluntariamente (en caso de estar fuera de plazo) del sujeto que hace caso omiso de la contestación” [sic].

“Se mencionan algunos problemas aplicativos del actual régimen sancionador tributario pendientes de resolver: bien porque nunca llegaron a plantearse, o bien porque, aún planteados, resultaron inadmitidos por falta de ‘especial trascendencia constitucional’; o por no presentar ‘interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia’”

11.- Existe, sin duda, un interés general en que el ius puniendi de la Administración tributaria se ejercite adecuadamente. Pero “ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable (...)”(Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia nº 532/2016, de 30 de junio de 2016, rec. 1564/2012, FJ 6º; entre muchas otras de la misma Sala).
12.- Mencionemos para concluir algunos problemas aplicativos del actual régimen sancionador tributario pendientes de resolver: bien porque nunca llegaron a plantearse, o bien porque, aún planteados, resultaron inadmitidos por falta de “especial trascendencia constitucional”; o por no presentar “interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia”. Técnicas estas a las que acudió primero el Tribunal Constitucional (2007) y, años después (2015), el Tribunal Supremo cuando por las razones que fuere, que las habrá de muy diferente naturaleza, uno u otro no consideran oportuno encararlas o entienden que aún no ha llegado la hora de hacerlo para resolverlas, en el sentido que fuere.
También aquí la simple enumeración resulta impracticable. Baste apuntar los siguientes problemas pendientes de solución o, en su caso, de replanteamiento de la solución hasta ahora arbitrada:
- La simple negligencia, entendida como omisión del deber de cuidado o mera lasitud en la aplicación de la normativa fiscal, legal y reglamentaria de la forma como la Administración considera, foro proprio, que debiera ser aplicada o cumplida por la persona obligada; y su suficiencia para integrar el elemento subjetivo de la culpabilidad y para castigar cualquier tipo de infracciones tributarias.
- La tramitación abreviada, sin fase de instrucción, del procedimiento sancionador y la ambivalencia liquidatoria y sancionadora de las pruebas y de los hechos fijados en el procedimiento de control tributario, utilizando para sancionar (versus “regularizar” en segunda vuelta) las mismas pruebas aportadas algunas coactivamente al procedimiento de control fiscal, para regularizar y liquidar.
- La tolerancia o permisividad de la jurisdicción con la espuria y desviada utilización del ius puniendi fiscal como un instrumento más al servicio de la función recaudadora.
- El carácter sancionador o, cuando menos, la naturaleza híbrida, liquidatoria y sancionadora, del procedimiento que se inicia con la entrada y registro domiciliario para confirmar las sospechas y los indicios de defraudación tributaria aportados por la Inspección al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo en la solicitud de autorización judicial de la injerencia domiciliaria.
- La negativa de la Administración a judicializar los expedientes pese a haber dejado sobrada constancia en el procedimiento inspector de la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos (v.gr: simulación con interposición de sociedades) de un posible delito fiscal, reteniéndolos en vía administrativa, con nula justificación, con el fin de regularizarlos y sancionarlos fuera del proceso penal y, naturalmente, sin su sistema de garantías; invadiendo, en fin, competencias exclusivas de la jurisdicción penal.
No queda espacio para más. Hasta aquí llegamos.

Palabra clave: Poder sancionador, Sanciones tributarias, Principios constitucionales.
Keywords: Disciplinary power, Tax penalties, Constitutional principles.