HACIENDA Y ESTADO DE DERECHO

Para una revista dirigida a profesionales y estudiosos del Derecho, pudiera parecer que dedicar unas páginas al deber de respeto al ciudadano -en nuestro caso, en su versión de contribuyente- es algo no ajeno, pero sí alejado de las primeras líneas que se puedan escribir sobre cómo se debe ejercer la función pública ante quienes son su razón de ser. Pero no debería ser así. Para quien suscribe, el trato de los funcionarios con los administrados es algo esencial, que deben revisar las diferentes Administraciones ante el mayoritario clima de descontento que se observa.

Ciertamente, no contamos con un estudio, encuesta o trabajo que mida el grado de satisfacción que reconocemos en la actualidad en los contribuyentes, pero, son tan frecuentes los comentarios y las muestras de desaprobación en actuaciones de los servicios de las tres Haciendas, que es un asunto sugerido para que desarrollemos. Para no buscar mucho, recordemos que en el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria se afirma que es “indispensable mejorar la relación de la Administración tributaria con los contribuyentes, evitando trasladar la impresión de culpabilidad y persecución a aquéllos que suelen cumplir sus obligaciones correctamente y que, en alguna ocasión, se retrasaron o se equivocaron en sus relaciones con la Administración…”.
Babilonia tuvo el Código de Hammurabi, que fue el primer cuerpo legal escrito, establecido por su rey, quien se comprometió a “Hacer que la justicia reinará en el reino, para destruir a los malvados y violentos, para evitar que los fuertes oprimiesen a los débiles, para iluminar el país y promover el bien de la gente”. Aunque no hay que irse tan lejos; recientemente, Pérez Porto y Merino nos enseñan que el respeto es la veneración o el acatamiento que se hace a alguien; incluye, por lo general, miramiento, consideración y deferencia, con lo que enlazamos con el segundo significado que nos da el Diccionario de la RAE (“Miramiento, consideración, deferencia”). El respeto no solo se manifiesta hacia la actuación de las personas o hacia las leyes. También se expresa hacia la autoridad, como sucede con los alumnos y sus maestros o los hijos y sus padres o los contribuyentes con los funcionarios. Quien se comporta con respeto, lo hace con cortesía y amabilidad. Una conducta respetuosa requiere de empatía para reconocer la dignidad del prójimo.

“El trato de los funcionarios con los administrados es algo esencial, que deben revisar las diferentes Administraciones ante el mayoritario clima de descontento que se observa”

Se trata, por tanto, de una actitud recíproca, de la Administración para con el administrado y de éste con aquélla, aunque en la práctica nuestra carencia de derechos políticos durante la Dictadura nos hizo desconocer los derechos puramente civiles. De ahí que la deferencia con el funcionario parece observarse en la inmensa mayoría de los casos, cosa que no ocurre con la inversa.
Y, si acudimos a nuestro Derecho positivo, en el artículo 10 CE encontramos este precepto: “La dignidad de la persona, los derechos inviolables que le son inherentes, el libre desarrollo de la personalidad, el respeto a la ley y a los derechos de los demás son fundamento del orden político y de la paz social”. Y si lo ponemos en conexión con el artículo 103.1, que establece que “La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa […] con sometimiento pleno a la ley y al Derecho”, encontramos el reverso de la declaración inicial: la Administración actúa sin subjetividad, con sujeción a la ley y con respeto a los derechos de las personas a las que sirve.
En segundo plano, si leemos la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, encontramos su artículo 26. Haciendo una integración de varios de sus apartados, el legislador nos hace la indicación siguiente: las personas comprendidas en el ámbito de aplicación de la ley deben adecuar su actividad a varios principios generales, uno de los cuales es mantener una conducta digna, tratar a los ciudadanos con esmerada corrección y abstenerse de cualquier conducta que sea contraria a dichos principios. En nuestra opinión, si esa conducta se impone a los cargos de la Administración, no cabe exigir menos a los funcionarios; no en vano se dice en la exposición de motivos que la Ley “establece las obligaciones de buen gobierno que deben cumplir los responsables públicos”.
Referencia obligada hemos de hacer a la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, cuyo artículo 3 establece que las Administraciones Públicas deben respetar en su actuación y relaciones diversos principios, entre otros, los de servicio efectivo a los ciudadanos y simplicidad, claridad y proximidad a los mismos; además de los de buena fe, confianza legítima y lealtad institucional. Y a la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPA), que regula los derechos y garantías mínimas que corresponden a todos los ciudadanos respecto de la actividad administrativa.
Concretamente, por lo que aquí nos interesa, hemos de citar el artículo 13 LPA que establece que las personas que se relacionen con las Administraciones Públicas tendrán derecho, entre otros, “a ser tratados con respeto y deferencia por las autoridades y empleados públicos, que habrán de facilitarles el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones”. No está de más recordar que esta Ley se aplica a todo el sector público, incluido el institucional, cualquiera que sea el ámbito territorial de su competencia.

“La Administración actúa sin subjetividad, con sujeción a la ley y con respeto a los derechos de las personas a las que sirve”

Otro plano es el de la legislación tributaria. Tenemos que hacer un sentido recuerdo -ahora que se han cumplido 25 años de su publicación- de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), que supuso una importante reforma de los procedimientos, con un afán programático, en cuanto que constituyó “una declaración de principios de aplicación general en el conjunto del sistema tributario, con el fin de mejorar sustancialmente la posición jurídica del contribuyente en aras a lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario”. Con lo que llegamos a la vigente Ley General Tributaria, en la que se han vertido las normas de la LDGC (artículos 3, 19 y 20), para reconocer los derechos y garantías de los obligados tributarios (artículo 34) y las normas sobre desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, respecto del deber de la Administración de facilitar en todo momento a aquéllos el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones (artículo 99), lo que obliga al funcionario, no solo a permitir el ejercicio de sus derechos -una actitud pasiva, digamos-, sino también a adoptar una conducta proactiva para hacer posible dicho ejercicio.
Sin duda, la voluntad del legislador es clara: es necesario un trato respetuoso de la Hacienda con el administrado, entendido como deferencia, consideración, en cuanto que es -¡nada menos!- quien, con su contribución económica, sostiene el gasto público, incluido el salario del funcionario que le atiende. Hace casi un siglo lo decía la Circular de la Dirección General de Rentas públicas (Inspección núm. 3) de 26 de noviembre de 1926, firmada por D. Antonio Becerril: “… se espera de ella [de la Inspección] que los inspectores del tributo, en su actuación, extremen la cortesía y la delicadeza y no se muestren remisos en la deferencia y el consejo, debiendo considerar como su aspiración constante la de conseguir que en el ánimo de las personas a quienes se acerquen en cumplimiento de su difícil misión quede firmemente grabado el convencimiento de que han tratado con un caballero, dando a esta palabra todo su valor, en lo que significa de cortesía, honorabilidad e inteligencia”.
Queda por ver lo que ocurre en la práctica hoy día. Un primer alegato tenemos que hacer a propósito del uso por el contribuyente de medios electrónicos, para lo que el artículo 12 LPA regula la asistencia a los interesados. Como enseña Esaú Alarcón, el proceso es largo, pero seguro. Se empezó por la obligatoriedad electrónica para las denominadas Grandes Empresas y siguió con las sociedades mercantiles, a las que se impuso la obligación de relacionarse con la Administración tributaria a través de internet. Más adelante se obligó (¡por la Orden HP/72/2013!) a todos los contribuyentes afectados a presentar el llamado modelo 720 (un formulario informativo sobre los bienes y derechos que tuvieran en el extranjero) que cumplieran ese deber obligatoriamente de forma telemática.
Un paso más lo dio la LPA, modificada en 2015 (desarrollada por el Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos), en cuyo artículo 14.2 (me refiero a la LPA) se pasó a incluir en el listado de obligados a relacionarse por vía electrónica, junto a las personas jurídicas, a los entes sin personalidad, a los profesionales que ejerzan una actividad que requiera colegiación obligatoria, a los representantes de los contribuyentes y a los empleados públicos.
Indudablemente, como dice el propio autor citado, la vuelta de tuerca más relevante para llegar a la ansiada relación electrónica obligatoria la dio la orden ministerial que aprobó el modelo del IRPF del ejercicio 2018 que impuso, por primera vez en la Historia tributaria patria, el deber de presentar por vía electrónica la declaración de renta de todos los ciudadanos. Se hizo de forma camuflada, bajo el argumento de que la AEAT ofrece todos los medios de ayuda y colaboración posibles para la confección y presentación de la declaración en cuestión. La impugnación de la AEDAF, bajo la dirección letrada de Esaú Alarcón, está pendiente de sentencia del Tribunal Supremo. Hay esperanza.

“Es necesario un trato respetuoso de la Hacienda con el administrado, entendido como deferencia, consideración, en cuanto que es quien, con su contribución económica, sostiene el gasto público”

En este orden de cosas, la última novedad es la creación de un sistema por el cual los empresarios “podrán” dejar de hacer sus declaraciones trimestrales de IVA “a cambio” de presentar los libros registros de IVA, o sea, toda la información de sus facturas emitidas y recibidas, en un perentorio plazo de 4 días. Se llama SII y solo tiene ventajas. Para la Administración, claro, dice Alarcón.
Reconozco que buena parte del sector financiero está haciendo un esfuerzo por la asistencia a los particulares en el uso de los medios electrónicos, pero los servicios de Hacienda del Estado y la Seguridad Social es otro cantar, lo que merma sensiblemente la capacidad de relación de los que tenemos una cierta edad con sus funcionarios. Y esto es un asunto de máxima trascendencia, que se agrava con la imposibilidad de acceder físicamente al encuentro con la Administración, en todos sus niveles, que, como secuelas de la pandemia y el confinamiento, se esconde tras la consabida “cita previa” -que no rige nada más que para el administrado, la Administración tiene comunicación permanente con él-, instrumento ideal para negarse en su ausencia a atender al ciudadano, aunque los funcionarios estén de brazos caídos, para lo cual cuenta con un “medio de incomunicación”, el teléfono, que basta con no atenderlo tras minutos de llamada, o que se ofrece con coste a cargo del ciudadano. La gravedad ha provocado tal nivel de protesta que el asunto ha trascendido a todos los medios a propósito de la Seguridad Social y ha llegado a las Cortes.
Otra vez hemos de volver al artículo 14.3 LPA. En una deslegalización abusiva, autorizó a que, reglamentariamente, la Administración pudiera establecer la obligación de relacionarse con ella a través de medios electrónicos, para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas, atendiendo, de forma tan genérica, a su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, en cuanto que acreditase que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios. Y el desarrollo reglamentario insiste en esa línea. Está claro, como dice E. Alarcón, que lo que se pretende con el artículo 3 del Reglamento que hemos citado es convertir la excepción a la que debería ser la regla general, según la LPA, esto es, el derecho -y no la imposición- de relacionarse electrónicamente con las Administraciones públicas, en la norma aplicable, a criterio de la Administración, para un conjunto tan heterogéneo de contribuyentes como son todos aquellos que coinciden únicamente en estar dados de alta en el censo de empresarios o profesionales.
Más asuntos podríamos traer. Sin afán de alargarnos, no podemos dejar de referir otros argumentos que hacen que la relación con el contribuyente sea manifiestamente mejorable. Así, tenemos que denunciar la dictadura de los modelos de declaración e ingreso, que tuercen la mano del declarante para impedir lo que la lógica le dicta para cumplimentarlo. En este punto hay que referir, de hace años, la casilla de la Reserva de Inversiones en Canarias o, más recientemente, el famoso asunto de la casilla del IRPF sobre la interferencia de un algoritmo en el concepto “coste de adquisición” para calcular la amortización de los inmuebles adquiridos a título gratuito.

“La gravedad ha provocado tal nivel de protesta que el asunto ha trascendido a todos los medios a propósito de la Seguridad Social y ha llegado a las Cortes”

Un punto caliente es la prontitud con que la Administración aplica los criterios resultantes de cambios de interpretación, abandonando la práctica consolidada de mirar solo adelante, sin darle a los criterios anteriores efecto retroactivo; es el caso reciente de los intereses de demora de las devoluciones tributarias. Y otro la práctica de extender el concepto de “opción tributaria” (artículo 119.3 LGT) a lo que no es, que ha merecido varias sentencias del Tribunal Supremo, dos en este mismo año sobre el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado. Y tantos otros ítems que superan el espacio de este artículo.
Un rayo de esperanza, chico, pero cierto, lo da la Propuesta 3/2022 del Consejo para la Defensa del Contribuyente sobre la incorporación del derecho al error al ordenamiento tributario español, iniciativa verdaderamente novedosa -aunque inspirada en la normativa francesa-, dirigida a mejorar las posibilidades de rectificación de errores por parte de los sujetos pasivos sin sufrir la imposición de sanciones, todo ello como parte de una estrategia tendente a incentivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Es cierto que son muchas las limitaciones que se sugieren en la propuesta -que puede quedar en nada, sobre todo si sale adelante la reforma de la impugnación de autoliquidaciones-, pero no cabe duda de que ese es el camino: hacer algo para que mejore la relación del contribuyente con la Administración, lo que redundará en que mejore la seguridad jurídica.
Otro colega que nos precedió en estas páginas, abriendo la colaboración de la AEDAF, Fran Serantes, lo dijo con toda claridad en esta sección de la revista: “debemos caminar hacia un sistema en el que confiemos, que nos sirvan sin desconfianza ya que lo contrario conduce al fraude, puesto que no sentiremos como propio el gasto por el tributo”. Una mala Administración es la mejor excusa para el fraude.

Palabras clave: Contribuyente, Trato respetuoso, Función pública.
Keywords: Taxpayer, Respectful treatment, Civil service.