HACIENDA Y ESTADO DE DERECHO

Introducción
El secreto profesional de la abogacía constituye un pilar fundamental del propio ejercicio de esta profesión, un pilar que nadie discute pero que frecuentemente da lugar a debates y litigios sobre su significado exacto. De ahí la importancia de las tres últimas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) sobre esta materia: sentencias de 8 de diciembre de 2022 (en el asunto C-694/20), 29 de julio de 2024 (C-623/22) y 26 de septiembre de 2024 (C-432/23) (1).

Los dos primeros casos surgen en el ámbito de la interpretación de la llamada DAC 6, la Directiva 2018/822, que modificaba la Directiva de Cooperación Administrativa, es decir la Directiva 2011/16. El último caso aborda el secreto profesional en el mismo marco de esta última directiva, pero va más allá de las estrictas consecuencias de la modificación realizada a través de la DAC 6 en relación con las obligaciones de comunicación o declaración de ciertos esquemas de planificación fiscal.

El secreto profesional de la abogacía en el ordenamiento español
En el Derecho español, el artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial dispone que los abogados deberán guardar secreto de todos los hechos o noticias de que conozcan por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, no pudiendo ser obligados a declarar sobre los mismos.
Y recientemente el artículo 16 de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa, lleva como rúbrica “garantía de confidencialidad de las comunicaciones y secreto profesional”. Este artículo, en primer lugar, proclama que todas las comunicaciones mantenidas entre abogado y cliente tienen carácter confidencial y sólo podrán ser intervenidas en los casos y con los requisitos expresamente recogidos en la ley. Esta confidencialidad se extiende a las comunicaciones mantenidas exclusivamente entre los defensores de las partes con ocasión de un litigio o procedimiento, incluso en fase extrajudicial. Por otra parte, este artículo 16 de la Ley Orgánica del Derecho a la Defensa especifica que el secreto profesional incluirá (i) la inviolabilidad y el secreto de todos los documentos y comunicaciones del profesional de la abogacía, que estén relacionados con el ejercicio de sus deberes de defensa, (ii) la dispensa de prestar declaración, con las excepciones legales que puedan establecerse, y (iii) la “protección del secreto profesional en la entrada y registro de los despachos profesionales respecto de clientes ajenos a la investigación judicial”.

“El secreto profesional es un derecho fundamental del cliente que admite una perspectiva amplia, crucial en el asesoramiento fiscal prestado por un abogado”

Sin embargo, esta Ley del Derecho a la Defensa mantiene una visión principalmente procesal de la abogacía, aunque el secreto profesional es un derecho fundamental del cliente, que admite una perspectiva más amplia, crucial en el asesoramiento fiscal prestado por un abogado.

La situación del abogado y del asesor fiscal en el Derecho tributario español
Al analizar la situación del secreto profesional de la abogacía ante las potestades y facultades de comprobación e investigación de la Administración tributaria o, más generalmente, ante el poder tributario del Estado, debemos partir en España de la ambigua situación del ejercicio profesional de la asesoría fiscal. El asesoramiento fiscal forma parte de la actividad de la abogacía, pero no sólo los abogados pueden prestar este asesoramiento fiscal.
En este contexto, al regular los límites de las facultades de obtención de información por requerimiento de la Administración tributaria, el artículo 93 de la Ley General Tributaria (LGT) dispone que cualquier profesional estará dispensado de facilitar información con trascendencia tributaria si aquella alcanza datos privados no patrimoniales que conozca por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Y, sobre todo a nuestros efectos, tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que ese profesional tenga conocimiento “como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa”. Por otra parte, el artículo 112 del Reglamento de Gestión e Inspección, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, al regular la representación del obligado tributario, recuerda que aquel podrá intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por un asesor fiscal o por la persona que consideren oportuno en cada momento.

La doctrina del TJUE
El TJUE opta por un enfoque distinto que enlaza con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, construida especialmente en las sentencias Robathin v. Austria, de 3 de julio de 2012; Michaud v. France, de 6 de diciembre de 2012; Versini-Campinchi and Crasnianski v. France, de 16 de junio de 2016; y Leotsakos v. Greece de 4 de octubre de 2018.

“En España el asesoramiento fiscal forma parte de la actividad de la abogacía, pero no sólo los abogados pueden prestar este asesoramiento fiscal”

Antes de nada, recordemos el contexto de las sentencias, ya citadas, del TJUE. La llamada DAC 6, Directiva 2018/822, modificó la Directiva de Cooperación Administrativa (DAC por sus siglas en inglés), Directiva 2011/16, para introducir en el Derecho de la Unión una obligación de comunicar ciertas operaciones o mecanismos que pudieran conducir a planificaciones fiscales potencialmente agresivas. Esta obligación de comunicación principalmente recae sobre los llamados intermediarios fiscales, es decir sobre profesionales que comercialicen o diseñen estos mecanismos o que presten asistencia o asesoramiento en ese diseño o comercialización. Si no existe ese intermediario, la obligación recae sobre el propio contribuyente.
En este marco normativo, la DAC 6 introdujo en la Directiva 2011/16 un artículo 8 bis ter, cuyo apartado 5 permitía a cada Estado miembro adoptar las medidas necesarias para dispensar a los intermediarios de la obligación de presentar información cuando esa obligación vulnerase la prerrogativa de secreto profesional en virtud del Derecho nacional de dicho Estado miembro. En ese caso, los intermediarios deben notificar esta circunstancia a cualquier otro intermediario, o cuando no exista tal intermediario, al contribuyente interesado. Los intermediarios solo podrán acogerse a esta dispensa cuando actúen dentro de los límites de la correspondiente normativa nacional por la que se definan sus profesiones. La interpretación de esta dispensa y de la obligación de comunicación a los demás intermediarios dio lugar a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Constitucional belga que conducen a las dos primeras sentencias del TJUE.
Por otra parte, en el marco de la originaria Directiva 2011/16, se produce la tercera de las sentencias citadas con ocasión de una actuación de asistencia mutua iniciada por las autoridades españolas cerca de las de Luxemburgo. La Administracion luxemburguesa requirió a una abogada la información y documentación solicitadas por la Administracion española en relación con el asesoramiento jurídico de carácter mercantil prestado en el curso de una adquisición corporativa. La impugnación de ese requerimiento y de la sanción impuesta por no atenderlo, por razón del secreto profesional, condujo a la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo de Luxemburgo y a la tercera de las sentencias comentadas.
En estas sentencias, el TJUE respalda claramente el secreto profesional de la abogacía que alcanza no sólo a las actuaciones procesales o vinculadas a un proceso actual o futuro, sino también al asesoramiento jurídico de cualquier tipo. Pero este derecho fundamental protege solo las relaciones de un cliente o ciudadano con un abogado y no las que tengan lugar con otros profesionales, aunque presten servicios similares. Estos principios resultan de una doctrina que se puede resumir del siguiente modo.

“El TJUE respalda claramente el secreto profesional de la abogacía que alcanza no sólo a las actuaciones procesales o vinculadas a un proceso actual o futuro, sino también al asesoramiento jurídico de cualquier tipo”

En primer lugar, planteadas las cuestiones prejudiciales desde la perspectiva de los artículos 7 y 47 de la Carta de los derechos fundamentales de la Unión Europea, el TJUE opta por situar el derecho al secreto profesional en el ámbito del artículo 7, es decir del derecho a la intimidad y al secreto de las comunicaciones, y no tanto en el terreno del derecho a la defensa y a un juicio justo propio del artículo 47 de la Carta. Este enfoque refuerza la visión del secreto profesional de la abogacía como un derecho del cliente a la confidencialidad de cualesquiera comunicaciones con un abogado. Por lo tanto, esa confidencialidad protege en realidad al cliente; y al abogado por el interés que aquel tiene de confiar en que cualquier comunicación con un abogado conserve tal carácter reservado no solo de su contenido sino de su propia existencia. A partir de aquí, el TJUE sigue el camino que marca el artículo 52 de la Carta, similar en su planteamiento al 53 de la Constitución española. Cualquier medida que afecte a un derecho reconocido en la Carta, debe tener una base legal que respete tanto el contenido esencial de ese derecho como el principio de proporcionalidad.
Sobre este fundamento, el TJUE, en su sentencia de 8 de diciembre de 2022, declara la invalidez o nulidad de esa obligación de comunicación a otros intermediarios prevista en el artículo 8.bis.ter de la DAC e introducida por la DAC 6. El TJUE va a respaldar las obligaciones de comunicación introducidas por la DAC 6, entendiendo que tienen como finalidad legitima la lucha contra el fraude fiscal, pero va a cuestionar la validez de la obligación de comunicar a otros intermediarios la propia existencia de un abogado que, habiendo actuado como intermediario, queda dispensado por su secreto profesional del deber primario de comunicar un mecanismo de planificación fiscal. Para el TJUE, ese deber respetaría el contenido esencial del derecho reconocido en el artículo 7 de la Carta, pero afectaría a este derecho yendo más allá de lo necesario para el fin pretendido y, por lo tanto, vulnera el principio de proporcionalidad.
Ahora bien, esa invalidez surge sólo en el caso de intermediarios que sean abogados actuando dentro de los límites de su propia actividad profesional. En la sentencia de 29 de julio de 2024, tras respaldar de nuevo la DAC 6, el TJUE, so pretexto de las diferencias lingüísticas de la directiva y de los antecedentes representados por los trabajos de la OCDE, limita a los abogados la invalidez de esa comunicación de su propia dispensa. El tribunal entiende que, en coherencia con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y su interpretación del artículo 8 del Convenio, hay una protección específica del secreto profesional de los abogados, que no se extiende a otros profesionales, justificada por el cometido fundamental que a los abogados se les encomienda en una sociedad democrática. Una misión que comprende no solo la defensa en un proceso sino el asesoramiento jurídico (apartado 115 de la sentencia de 29 de julio de 2024). Una situación, la de la abogacía, que solo puede extenderse a otros profesionales asimilados a los abogados en el artículo 1.2 de la Directiva 98/5 (2), que en el caso de España solo menciona a los abogados (3).

“Este derecho fundamental protege solo las relaciones de un cliente o ciudadano con un abogado y no las que tengan lugar con otros profesionales, aunque presten servicios similares”

Así, en el marco de la DAC 6 y de sus obligaciones de comunicación existirían hasta tres tipos de intermediarios prestando servicios con cierta semejanza, pero con un régimen legal diferente. Los abogados están exentos incluso de la obligación de comunicación de su propia dispensa, salvo a su cliente. Quienes sean asesores fiscales o profesionales del asesoramiento podrían invocar su secreto profesional, de acuerdo con el Derecho español, para quedar dispensados del deber de comunicar a la Administración, pero deberían comunicar su propia dispensa a otros intermediarios o al contribuyente si no los hubiere. Cualquier otro profesional que preste servicios distintos estará plenamente sujeto a los deberes de comunicación previstos en la directiva.
Sin embargo, el legislador español, fiel a su tradición de hablar genéricamente de asesores fiscales, ha extendido a todos los intermediarios, con secreto profesional reconocido a efectos tributarios, las consecuencias de esta doctrina del TJUE. Según la disposición adicional vigesimocuarta de la LGT, modificada por la Ley 13/2023, de 24 de mayo, los intermediarios eximidos por el deber de secreto profesional de la presentación de la declaración de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal deberán comunicar fehacientemente dicha exención sólo a quienes sean sus clientes, ya sean otros intermediarios o los obligados tributarios interesados que participen en los citados mecanismos. Se elimina así, respecto de todos esos intermediarios, el deber que antes tenían de hacer esa comunicación a los demás intermediarios y obligados tributarios interesados, obligados a presentar la correspondiente declaración.
Finalmente, en la sentencia de 26 de septiembre de 2024, el TJUE va más allá y nos dice que el artículo 7 de la Carta exige que quien consulta a un abogado deba confiar en que sus comunicaciones sean privadas y confidenciales. Por lo tanto, esa confidencialidad alcanza a cualquier actuación del abogado, incluso el asesoramiento jurídico de cualquier naturaleza. Y, en particular, frente a la Administración tributaria, esa confidencialidad se extiende a cualquier asesoramiento sea fiscal o mercantil.
Esta jurisprudencia ha dado lugar a una extraña armonización judicial. Por una parte, el TJUE reconoce que la Directiva 2011/16, en su versión inicial, antes de su modificación por la DAC 6, no aludía al secreto profesional como límite del intercambio de información fiscal entre los Estados miembros. Sin embargo, la directiva debe interpretarse a la luz del artículo 7 de la Carta, que se corresponde con el 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, y cada Estado miembro debe garantizar que al requerir información no se vulnere ese secreto profesional de la abogacía. Por otra parte, la DAC 6, al introducir el artículo 8 bis ter en la Directiva de Cooperación Administrativa, alude al secreto profesional, pero para remitirse al Derecho de cada Estado miembro que será el que determine qué profesionales gozan de esa prerrogativa. Sin embargo, el TJUE solo declara la invalidez del apartado 5 de ese precepto de la directiva, en lo que respecta a los abogados y no en relación con otros profesionales, con independencia de lo que cada Derecho nacional disponga.

“El secreto profesional de la abogacía protege sólo la confidencialidad de las relaciones entre cliente y abogado cuando éste último se mueve en el ámbito propio de su profesión y no cuando, siendo abogado, presta otros servicios distintos del asesoramiento o asistencia jurídicas”

Para terminar, tres acotaciones. El verdadero titular del derecho fundamental protegido es el cliente. Por lo tanto, a mi juicio, la Administracion no puede exigir del cliente información protegida por esa confidencialidad y que no podría exigirse del abogado. Es el cliente quien realmente tiene ese derecho a la confidencialidad de tales comunicaciones por lo que esa información no puede pedirse de ninguno de los dos y sólo el cliente puede consentir que esa confidencialidad se levante. Sin duda, en cambio, el secreto profesional de la abogacía protege sólo la confidencialidad de las relaciones entre cliente y abogado cuando éste último se mueve en el ámbito propio de su profesión y no cuando, siendo abogado, presta otros servicios distintos del asesoramiento o asistencia jurídicas. Por otra parte, tanto en el artículo 16 de la Ley Orgánica 5/2024, como en las sentencias del TJUE, se alude a situaciones excepcionales que pueden justificar una restricción mayor de ese secreto profesional. Mas allá de las previstas en las leyes vigentes, que no trascienden al campo tributario, nada se aclara sobre cuáles puedan ser esas situaciones.
En suma, una doctrina razonablemente clara. Esperemos que se aclare aún más, y que no suceda lo contrario, cuando el TJUE dicte sentencia en el asunto C-796/24, en el que se discute el alcance del secreto profesional de la abogacía en relación con la Directiva 2019/1937, de 23 de octubre de 2019, relativa a la protección de las personas que informen sobre infracciones del Derecho de la Unión. De nuevo en una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Constitucional belga, se pregunta si la excepción prevista en ese marco para cualquier información protegida por el secreto profesional de los abogados no debería ampliarse a cualquier persona que ejerza otras profesiones jurídicas y que, por este motivo, no debería poder actuar como denunciante cuando esa actuación suponga revelar información comunicada por su cliente.

(1) Sentencias de 8 de diciembre de 2022, Orde van Vlaamse Balies, asunto C‑694/20; de 29 julio de 2024, Belgian Association of Tax Lawyers, asunto C‑623/22; y, finalmente, de 26 de septiembre de 2024, Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, asunto C‑432/23.
(2) Directiva 98/5/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero de 1998, destinada a facilitar el ejercicio permanente de la profesión de abogado en un Estado miembro distinto de aquel en el que se haya obtenido el título.
(3) En cuanto al papel de la abogacía, el TJUE resalta de nuevo la importancia de su función en la sentencia de 19 de diciembre de 2024, asunto C‑295/23, relativa a la participación en el capital de las sociedades profesionales de abogados. Para justificar las restricciones a esa participación, el TJUE destaca en el apartado 66 lo siguiente: “Se encomienda a los abogados la misión fundamental en una sociedad democrática de defender a los justiciables, la cual implica, por un lado, que todo justiciable tenga la posibilidad de dirigirse con total libertad a su abogado, profesión a la que es propia la función de asesorar jurídicamente, con independencia, a todos aquellos que lo requieran, y, por otro lado, la exigencia correlativa de lealtad del abogado hacia su cliente (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de diciembre de 2022, Orde van Vlaamse Balies y otros, C‑694/20, EU:C:2022:963, apartado 28 y jurisprudencia citada)”.

Palabras clave: Abogacía, Secreto profesional, Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Keywords: The legal profession, Professional secrecy, Court of Justice of the European Union.