Observamos con preocupación como, ante la dificultad cada vez mayor de encontrar casos de fraude tributario gracias a una tupida red de obligaciones de información tributaria impuestas a los contribuyentes respecto de las actividades propias y ajenas, sistemas de control informático, sistemas de suministro en tiempo real de información sobre el día a día de la empresa (facturación), reciente incorporación de la inteligencia artificial, etc., la inspección tributaria acude a la omnímoda facultad que le conceden los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria (en adelante, “LGT”) para proyectar indiscriminadamente sus sospechas sobre la realidad negocial de los operadores privados, cada vez más compleja.

Es un hecho que la sofisticación de nuestras sociedades y su economía ha dado lugar a nuevas relaciones jurídicas cuyo nivel de complejidad exige, en determinados casos incluso, cierta especialización en su casuística a quien desee comprenderlas.
Para ilustrar lo anterior basta citar un contrato actual de sale and lease-back, u otro de build to rent, con sus particularidades en distintas ramas del Derecho y hasta en su tratamiento contable.
En este contexto, la tormenta perfecta se consigue por la cada vez más defectuosa técnica legislativa, que da a luz redacciones muy apartadas de la sencillez y claridad que caracterizaban a nuestras viejas leyes. Siendo el ámbito tributario deudor de su naturaleza artificial (pues el tributo es una creación humana), la regulación de los tributos es netamente abstracta y exige un conocimiento previo de los elementos y categorías tributarias para entender la redacción de cada norma, dando lugar con cierta facilidad a diferentes interpretaciones, tímidamente limitadas por figuras como la prohibición de analogía que impone el artículo 14 de la LGT. Esta prohibición obedece, precisamente, al carácter movedizo del suelo que pisamos.
Esa mayor complejidad de las relaciones económicas a la que nos referimos es acometida en el ámbito privado por la elaboración de contratos cada vez más extensos, con frecuencia atípicos, que tratan de cubrir todos los aspectos que pueden dar lugar a problemas entre los contratantes en el futuro. La validez de sus cláusulas se fundamenta en el principio de autonomía de la voluntad consagrado en el Código Civil y si el devenir futuro de la relación negocial diera lugar a disensos en su interpretación, las partes podrán solventarlas con nuevas negociaciones, arbitraje o acudiendo a los Tribunales de Justicia, sin olvidar la asistencia de abogados y notarios y la importancia creciente de los procesos de mediación.

“Esta forma de proceder no sería posible si no fuera por la presunción de legalidad de los actos administrativos y su consiguiente ejecutividad directa”

Sin embargo, el problema que tratamos en este artículo es el supuesto, cada vez más frecuente, en el que la regulación pactada por las partes se reputa “sospechosa” por la inspección tributaria y se acude a los preceptos antecitados para, o bien calificar el negocio jurídico de forma distinta a como ha sido configurado por las partes, o bien directamente tacharlo de mera simulación. En estos casos, el esfuerzo puesto por las partes en la regulación de su relación jurídica para evitar problemas futuros cae como un castillo de naipes y se enfrenta a efectos económicos que nunca pudieron predecirse, los derivados del acta de inspección que, naturalmente, describe el negocio jurídico de forma que resulte más oneroso desde el punto de vista de los tributos que lo gravan.
Esta forma de actuar, guiada por el pensamiento dogmático de que todo contribuyente está bajo sospecha, revela una nostalgia por el criterio de la interpretación económica, que fue expulsado del ordenamiento tributario con la reforma de 1995 en la LGT de 1963. El artículo 25.3 de la LGT de 1963, antes de la reforma operada por la Ley 25/1995, disponía que “cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen”. La Ley 25/1995 derogó este precepto, que nunca ha vuelto a revivir, de modo que desde entonces no es posible recurrir a este método de interpretación, por lo demás considerablemente denostado por abrir las puertas a la arbitrariedad y a la inseguridad jurídica. Así lo indica García Novoa (1): “Con la interpretación económica la Administración sustituye el concepto legal del hecho imponible por el concepto económico del objeto del tributo, al punto que existe el riesgo de asumir que la Administración pueda moldear las normas”.
Estamos por tanto ante la negación del Derecho, especialmente si tenemos en cuenta que los mecanismos utilizados se apartan de la doctrina jurídica acuñada en el ámbito del Derecho Civil del que proceden: me refiero al uso de la simulación, figura desarrollada doctrinalmente en el Derecho privado cuyos elementos deberían respetarse a rajatabla en el procedimiento administrativo, para diferenciarse de ellos únicamente en sus efectos (que se limitan al ámbito tributario). Así se desprende del artículo 12.2 de la LGT.
Un negocio jurídico sólo puede declararse simulado por la inspección si con arreglo al Derecho Civil lo es, y el hecho de que la declaración de simulación contenida en las actas de inspección solamente tenga efectos respecto de los tributos a pagar (no entre las partes), no habilita para considerar la simulación regulada en el artículo 16 de la LGT como independiente de la institución formulada durante años por la doctrina civilista que ha desarrollado los artículos 1275 y 1276 del Código Civil, referentes a los contratos sin causa o con causa falsa.

“Toda esta experiencia acumulada debe llevarnos a proponer medidas que acaben con la inseguridad jurídica y con el sufrimiento de no pocos negocios, autónomos y empresas que se ven perjudicados por estas prácticas”

Sin embargo, la realidad nos demuestra casos en los que, apartándose de esta doctrina, se pone el foco en una presunta intención de defraudar como epicentro de la motivación de la declaración de simulación tributaria. De esta forma, dado que el negocio pactado por las partes tiene una tributación menos gravosa que aquél que la inspección defiende que es el verdadero negocio, se consigue un inteligente anclaje en el que fundamentar toda el acta: presentar al contribuyente como un taimado defraudador que, a la vista de que ahorró impuestos frente a lo que el acta de inspección considera el negocio “natural” o “simulado”, es evidentemente culpable de simulación. Ninguna referencia a la causa negocial, sólo a la intención de “defraudar” impuestos. Y la “prueba” de la simulación es el ahorro de impuestos que el acta de inspección viene a “corregir”.
Esta forma de proceder no sería posible si no fuera por la presunción de legalidad de los actos administrativos y su consiguiente ejecutividad directa.
Son los antiguos contribuyentes, ahora “obligados tributarios” en palabras de la cada vez más desigual LGT, los que deben recorrer un tortuoso iter procesal que les lleva, no sólo a tener que solicitar amparo judicial para defender su derecho a combatir la deuda tributaria así liquidada, sino a hacerlo con un retraso notable derivado de la obligatoriedad de agotar la vía administrativa de recursos, que cada vez se demuestra menos imparcial. En esos recursos en los que cobran protagonismo los Tribunales Económico-Administrativos, no es infrecuente que éstos se comuniquen de modo informal con los inspectores que han incoado el acta cuando el expediente les suscite dudas. Tampoco que refuercen, e incluso completen, la fundamentación del acta con aquellos elementos que surjan de esta comunicación (ajena al recurrente, que por tanto carece de turno de réplica), lo cual dice poco de la necesaria y predicada objetividad de quien debe resolver la reclamación económico-administrativa y constituiría un escándalo en cualquier sociedad que se tenga por Estado de Derecho.
A este negro panorama no ayudan los mecanismos previstos en la LGT para acordar el acta en los casos de conceptos jurídicos indeterminados que dificulten la apreciación de los hechos por parte de la inspección tributaria o determinadas valoraciones en las que existen elementos que no pueden cuantificarse de forma cierta o concreta. En cualquier Estado de Derecho que se precie de serlo, estas situaciones llevarían a no incoar acta alguna por los hechos inspeccionados, dada la imposibilidad de fundamentarla adecuadamente sin consentimiento del contribuyente o, cuando menos, a la no imposición de sanciones por parte de la inspección. No es nuestro caso, donde las actas con acuerdo pueden acompañarse de sanciones. Pero es que, además, no es infrecuente recibir de la inspección propuestas de tratos de conformidad en los que se propone liquidar una deuda mucho mayor si el contribuyente los rehúsa y ejerce su derecho de impugnar la regularización, en lugar de prestarle conformidad.

“Si tenemos en cuenta que estas denuncias vienen refrendadas desde el año 2018 por la ‘Declaración de Granada’, firmada por 35 catedráticos de Derecho Tributario, sin que la situación haya mejorado, se entenderá que es hora de tomar medidas”

Toda esta experiencia acumulada, que tiene su consecuencia en la gran litigiosidad contencioso-administrativa, sorprendente si nos atenemos a los enormes controles a los que me referí al comienzo de este artículo, debe llevarnos a proponer medidas que acaben con la inseguridad jurídica y con el sufrimiento de no pocos negocios, autónomos y empresas que se ven perjudicados por estas prácticas. Si bien las siguientes podrían parecer extremas, obedecen al escandaloso uso de la imponente desigualdad de armas entre la Agencia Tributaria y los contribuyentes inspeccionados, que ha dado lugar a denuncias como el excelente documental “Hechos probados” dirigido por Alejo Moreno. Si tenemos en cuenta que estas denuncias vienen refrendadas desde el año 2018 por la “Declaración de Granada”, firmada por 35 catedráticos de Derecho Tributario, sin que la situación haya mejorado, se entenderá que es hora de tomar medidas.
- Es necesario mejorar la técnica legislativa. No puede ser que toda ley tributaria sea ampliamente interpretable.
- Es necesario que los órganos que interpretan la ley tributaria no dependan únicamente de la Administración. La Dirección General de Tributos (DGT) no ofrece en la actualidad garantías de seguridad jurídica a los operadores económicos ni es eficaz (tarda más de 6 meses, siendo optimistas, en contestar una consulta). Su papel tradicional de ofrecer seguridad jurídica a los contribuyentes, que podían sentirse tranquilos si adecuaban su conducta a las interpretaciones de esta Dependencia del Ministerio de Hacienda, ha desaparecido por la abdicación de esta función que la propia DGT hace en la coletilla que añade a muchas de sus resoluciones, donde condiciona el tratamiento aplicable a la interpretación que la inspección haga en cada caso de las circunstancias concurrentes, pese a que se le hayan explicado en detalle. No puede ser que el máximo órgano intérprete de la Administración tributaria no se “moje”.
Como solución podría proponerse una comisión mixta formada por representantes de la Administración de Hacienda, de la doctrina y jurisprudencia tributaria y de los abogados y asesores fiscales, que acometiera con mayor agilidad y neutralidad la respuesta a las cuestiones planteadas por los contribuyentes.
- Es necesario alejar de la inspección la calificación jurídica de los negocios, dejándola a los Tribunales de Justicia. La Administración tributaria se ha demostrado ineficaz en el uso de instituciones tan delicadas como la simulación, de la que se sirve incluso para derivar determinados casos que excedan los 120.000 euros a la jurisdicción penal, con el sugerente estímulo que ello puede suponer para que el contribuyente acepte una regularización ilegal en orden a evitar males mayores y con el evidente daño para el Estado de Derecho.
- Es necesario eliminar el costoso (tanto para los contribuyentes como para el erario público, pues la demora en la resolución de un recurso cuesta intereses a éste cuando finalmente se anulan por los Tribunales de Justicia las actas incoadas) trámite de los Tribunales Económico-Administrativos, o sustituirlo por una comisión mixta de miembros de la Administración tributaria y abogados o asesores tributarios que pudieran actuar a modo de “corte de arbitraje” a la que ambas partes se sometieran o incluso como instrumento de mediación entre la Administración y el contribuyente.

“Los funcionarios temen ser grabados en sus conversaciones con el contribuyente y que esas grabaciones se utilicen en un procedimiento penal contra ellos. Quien nada debe, nada teme”

- Es necesario eliminar los incentivos económicos consistentes en la retribución variable de la inspección, cuyos parámetros, publicados en cumplimiento de una orden judicial del año 2022, se han revelado tan opacos que la citada publicación no ha servido para conocer en detalle su realidad. Sí ha servido, al menos, para conocer la existencia de “actuaciones programadas valoradas” cuyo detalle tampoco se conoce, a las que parece que debe ajustarse como objetivo la actuación de los funcionarios en cada inspección concreta, lo cual pone los pelos de punta, pues permite deducir que las investigaciones se ven empujadas a tener carácter prospectivo. A este respecto sería interesante conocer qué porcentaje de actas de “comprobado y conforme” (esto es, que dan por bueno lo tributado por el contribuyente) se incoan en la actualidad.
- Es necesario retomar la labor legislativa de refuerzo de los derechos y garantías del contribuyente, olvidada desde 1998. Desde entonces, la mayoría de las reformas de las leyes tributarias de procedimiento han ido dirigidas a cercenar la efectividad futura de las sentencias judiciales que se dictaban en favor de los contribuyentes, por la vía de ampliar las de por sí enormes facultades de la inspección (ampliación de plazos de duración de la inspección, recorte de los supuestos de prescripción y caducidad, habilitación de actuaciones de inspección prohibidas judicialmente, etc.) y restringir los derechos de los ciudadanos. La labor legislativa al servicio de los técnicos del Ministerio de Hacienda, bajo la excusa de una supuesta lucha contra el fraude tributario que la realidad nos demuestra, cuando menos, dudosa. El BOE al servicio de la Administración, no de los ciudadanos representados, los ciudadanos al servicio de la Administración y no al revés, como debería ser.
- Es necesario aumentar la responsabilidad de los funcionarios que alimentan estas prácticas, castigando al menos los casos en que el número de actas anuladas por los Tribunales supere un determinado número o porcentaje. Los funcionarios no sólo están para recaudar, sino para hacerlo dentro de la legalidad. De lo contrario, nos encontramos ante un enorme timo piramidal donde los responsables futuros de la Administración de Hacienda tienen que hacer frente a un gran número de devoluciones tributarias derivadas de las anulaciones de las actas previamente incoadas por ellos mismos o por sus predecesores. Este hecho viene favorecido por el propio sistema actual de retribución variable, en el que los bonus percibidos por los inspectores no han de ser devueltos cuando las actas son anuladas.
De un tiempo a esta parte, la discusión con la inspección ha pasado de ser constructiva y dirigida a que el contribuyente explique en detalle su operativa al actuario y que éste la entienda y valide, a una mutua desconfianza que impide esa comunicación. De un lado, el contribuyente sabe que en una actuación de carácter prospectivo todo aquello que diga va a ser interpretado en su contra; del otro, los funcionarios temen ser grabados en sus conversaciones con el contribuyente y que esas grabaciones se utilicen en un procedimiento penal contra ellos. Así se desprende de los carteles existentes en las puertas de varias Dependencias de Inspección en los que se advierte de la presunta ilegalidad de grabar las conversaciones con los funcionarios. Quien nada debe, nada teme.

(1) “La elusión fiscal y los medios para evitarla”, pp.134 y 135, XXIV Jornadas Latinoamericanas de derecho tributario, 2008.

Palabras clave: Calificación tributaria, Inspección, Simulación tributaria.
Keywords: Tax classification, Inspection, Tax simulation.