DERECHO FISCAL

A lo largo de los años, la globalización de los mercados, las diferentes crisis económicas, junto con la proliferación de movimientos del capital, de los empleados y de las rentas entre los diferentes países, han provocado la internacionalización actual de la economía. En este contexto, la fiscalidad ha pasado de ser meramente doméstica, a convertirse en un aspecto de dimensiones multinacionales. Ante esta realidad, si cada país aplicara sus propias normas tributarias a las operaciones transfronterizas, surgirían continuamente para las personas, las empresas, incluso para los Estados, riesgos fiscales tales como la doble imposición, la doble no-imposición y la evasión fiscal.

Para abordar estos problemas, en tributación internacional, los Convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (los “convenios” o “CDIs”) juegan un papel clave, dado que, entre otras cuestiones, recogen las reglas de reparto de la potestad tributaria entre los Estados contratantes, así como los métodos acordados para evitar la doble imposición en los supuestos en que se pudiera generar para los residentes de uno u otro Estado. Adicionalmente, en muchos casos incluyen procedimientos amistosos para la resolución de conflictos y cláusulas para el intercambio de información tributaria entre las Administraciones de los dos Estados. Lógicamente, además, la existencia de estos acuerdos fomenta generalmente la inversión y el comercio entre las jurisdicciones involucradas, en la medida en que crea las bases para una cierta seguridad jurídico-fiscal y protección económico-tributaria.
Históricamente, este tipo de acuerdos supranacionales tenía un carácter bilateral, es decir, eran suscritos normalmente entre dos Estados. Sin embargo, en el año 2013 la iniciativa de la OCDE denominada Proyecto BEPS (“Base Erosion and Profit Shifting”), materializada en un plan que contenía 15 acciones, preveía en su acción número 15 el desarrollo de un instrumento multilateral para la aplicación de medidas internacionales y coordinadas, con el objetivo de evitar la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios a territorios de baja o nula tributación (“Multi-Lateral Instrument”). Este nuevo acuerdo actúa como un convenio multi-parte al que se han ido adhiriendo numerosos Estados y en mayor o menor medida afectará y/o modificará los convenios bilaterales ya existentes.

“Los Convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio son una pieza fundamental para evitar situaciones indeseadas en materia de tributación internacional, como son la doble imposición, la doble no-imposición y la elusión fiscal”

Existen varios modelos de convenios fiscales, siendo los más utilizados los modelos de la OCDE y de la ONU, cuya estructura y contenido suelen ser replicados para la suscripción de los convenios bilaterales. España dispone de más de un centenar de CDIs bilaterales suscritos con otros Estados para evitar la doble imposición (una pequeña parte aún no están en vigor), de los cuales la inmensa mayoría siguen el Modelo de Convenio fiscal de la OCDE (“MCOCDE”).
Cada cierto tiempo, la OCDE publica la actualización del modelo, siendo la última versión del año 2017 (las inmediatamente anteriores fueron del 2014 y del 2010), con la finalidad de adaptar y ajustar su contenido a las nuevas realidades y problemáticas que varían con el paso del tiempo.
Además del propio modelo de convenio, la OCDE elabora y publica un documento, asociado a cada versión del modelo, conocido como Comentarios al MCOCDE que recoge, para cada artículo del convenio, las aclaraciones o líneas interpretativas correspondientes. Estos Comentarios son redactados y acordados por los expertos designados, en el seno del Comité de Asuntos Fiscales, por los gobiernos de los países miembros, con lo que en la práctica adquieren especial relevancia a la hora de homogeneizar y sistematizar los criterios.
Pues bien, ante esta continua evolución y actualización de textos, uno de los aspectos tradicionalmente más controvertidos sobre la aplicación de los convenios ha consistido en determinar qué versión del MCOCDE y de sus Comentarios debe utilizarse para la interpretación de un determinado convenio a una situación concreta.
Por un lado, existe la posibilidad de interpretar los preceptos del CDI con base en el texto del MCOCDE y sus Comentarios vigentes en la fecha en que se suscribió el propio convenio. Esta sería la denominada interpretación “estática”.
Y, por otro, tendríamos la interpretación “dinámica”, que consiste en aplicar las reglas contenidas en un convenio, a la luz de la versión más actualizada del MCOCDE y sus Comentarios, en el momento en que se plantea su aplicación.

“Uno de los aspectos tradicionalmente más controvertidos sobre la aplicación de los convenios ha consistido en determinar qué versión del MCOCDE y de sus Comentarios debe utilizarse para la interpretación de un determinado convenio a una situación concreta”

A este respecto, resulta interesante un reciente pronunciamiento del Tribunal Supremo, en sentencia número 308/2020, de 3 de marzo de 2020, en el que se recogen determinados criterios concluyentes para la aplicación e interpretación de los Convenios.
La cuestión litigiosa tiene su origen en la interpretación del artículo 5 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza de 26 de abril de 1966 (instrumento de ratificación en el Boletín Oficial del Estado de 3 de marzo de 1967, “CDI España-Suiza”), relativo al concepto de establecimiento permanente. La redacción de dicho precepto no había sufrido alteraciones desde la fecha en que se celebró el convenio original el 26 de abril de 1966, hasta la firma del segundo protocolo modificativo del convenio el 27 de julio de 2011.
En particular, el apartado 3, letra e) del artículo 5 excluía del concepto de establecimiento permanente: “El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa.” Es decir, según el tenor literal del artículo original las actividades preparatorias o auxiliares no constituirían un establecimiento permanente (“EP”) únicamente cuando tuvieran la naturaleza indicada y, además, se realizaran para la propia empresa.
En la sentencia recurrida, la Audiencia Nacional consideró que la sucursal suiza de una entidad residente en España no debía tener la consideración de establecimiento permanente, en tanto que la actividad desarrollada por aquélla consistía en una actividad financiera, respecto de otras entidades del mismo grupo de empresas, dado que entendía que tenía un carácter meramente auxiliar o accesoria. La conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional se basaba en una interpretación del CDI España-Suiza realizada a la luz de los Comentarios al MCOCDE en su versión del año 2005, es decir, sobre la base de unos criterios interpretativos muy posteriores al momento en que se suscribió el propio CDI aplicable (del año 1966); y que, además, distorsionaban el propio sentido del precepto original.
Por su parte, la Confederación Suiza había considerado dicha sucursal como un establecimiento permanente de una empresa española en su territorio que, además, había tributado como tal bajo la normativa fiscal suiza.
Con base en la conclusión a la que llega la Audiencia Nacional, la sociedad española tributó en Suiza por las rentas atribuibles a su sucursal allí y, sin embargo, se le excluía la posibilidad de aplicar la exención por doble imposición prevista en la normativa española del Impuesto sobre Sociedades para los EPs durante los periodos regularizados (del 2005 al 2008). Con lo cual quedaba demostrado que se había generado una indiscutible doble imposición.
Como se recoge en el auto de admisión del recurso de casación, el contribuyente alegó que la Sala de instancia había efectuado una interpretación dinámica extrema y que de haberse realizado una interpretación correcta de los preceptos aplicables, la Audiencia Nacional habría entendido que una “actividad financiera cuyos destinatarios son otras compañías del grupo empresarial, como la desarrollada por la sucursal suiza, no se puede reputar como accesoria o auxiliar al amparo del artículo 5.3.e) del CDI hispano-suizo, ya que, por su propia naturaleza, no es una actividad de publicidad, de suministro de información, de investigación científica o similar a las anteriores, y no se desarrolla para la propia empresa sino para terceros”.

“No debemos olvidar que los convenios para evitar la doble imposición son tratados internacionales que, según establece el artículo 96 CE, cuando hayan sido válidamente celebrados, y una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno”

Pues bien, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación, casando y anulando la sentencia de la Audiencia Nacional, si bien concluye que no se trata de analizar el concepto de interpretación dinámica de los Convenios, sino algo más simple como el sistema de fuentes. Y deja constancia de las siguientes reflexiones:
En primer lugar, dispone que las reglas, modelos o comentarios que inspiran la redacción de los CDIs no son fuentes normativas. Sobre esto no puedo estar más de acuerdo, los Comentarios al MCOCDE son un instrumento de interpretación que facilita el entendimiento de ciertos conceptos o situaciones a la luz de los textos de los propios convenios, con base en la experiencia de los expertos en la materia. No obstante, en ningún caso tienen, al menos en el ordenamiento jurídico español, una fuerza vinculante como las normas de derecho positivo. Y este mismo entendimiento es el que figura expresamente en la propia introducción del documento en cuestión, que dice “Si bien los Comentarios no están destinados en modo alguno a figurar como anexos a los convenios que se firmen por los países miembros que, a diferencia del Modelo, son los únicos que constituyen instrumentos jurídicos vinculantes de carácter internacional, pueden, no obstante, ser de gran ayuda en la aplicación e interpretación de los convenios y, en particular, en la resolución de controversias”.
En segundo lugar, el Tribunal Supremo manifiesta que la decisión de la Audiencia Nacional deja sin efecto el concepto pactado de EP del CDI España-Suiza para reemplazarlo por otro posterior, no vigente en el periodo regularizado, lo que lleva a la notable ampliación del concepto. Es decir, se realiza una aplicación retroactiva desfavorable a la sociedad inspeccionada basada en una noción unilateral del concepto de EP, ajeno a la reflejada en la propia norma aplicable y a la que pudiera tomar en consideración la autoridad fiscal de Suiza, país en que se obtuvieron los rendimientos.
Además, a pesar de que había quedado demostrado que los rendimientos habían sido gravados en Suiza, que había considerado la existencia de un EP, la Administración española no acude a los instrumentos de resolución bilateral de conflictos previstos en el propio CDI para resolver la cuestión discutida y, en cambio, toma una decisión unilateral, desconociendo el carácter pactado del CDI, que es realmente la norma con carácter obligatorio de nuestro derecho interno, sin sometimiento, por tanto, a nuestro sistema de fuentes.
En este punto, no debemos olvidar que los convenios para evitar la doble imposición son tratados internacionales que, según establece el artículo 96 CE, cuando hayan sido válidamente celebrados, y una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Y, en particular, para el ámbito tributario la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece en su artículo 7 las fuentes del ordenamiento jurídico español, enumerando en primer lugar, la Constitución y en segundo lugar “los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución”.

“Los Comentarios al MCOCDE son un instrumento de interpretación que facilita el entendimiento de ciertos conceptos o situaciones a la luz de los textos de los propios convenios, con base en la experiencia de los expertos en la materia. No obstante, en ningún caso tienen, al menos en el ordenamiento jurídico español, una fuerza vinculante como las normas de derecho positivo”

Añade el Tribunal Supremo en su argumentación que la aplicación judicial del MCOCDE y sus Comentarios al caso debatido contradice el sentido y finalidad del CDI que debe ser realmente aplicado, materializando una doble imposición en la entidad inspeccionada. En su opinión, la sentencia impugnada reinterpreta el concepto de EP con base en una versión posterior del MCOCDE y sus Comentarios, cuando es evidente que esta versión posterior tiene una voluntad modificativa del precepto aplicable, y no solo clarificativa del mismo, lo cual determina que solo deba ser aplicado a los hechos posteriores a su entrada en vigor, porque las normas no tienen efecto retroactivo, salvo que en ellas se dispusiera lo contrario, lo que aquí no ha sucedido.
El Tribunal Supremo acaba su exposición insistiendo en que este caso trata sobre el sistema de fuentes del Derecho español, no se trata de aportar una definición de la interpretación dinámica de los convenios, pero sí aclara sobre ésta que en ningún caso “tal interpretación podría proyectarse retroactivamente sobre un caso regido por la norma anterior”. En esta misma línea, en ningún caso tal “interpretación podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los Estados signatarios en sus convenios, a los efectos de los artículos 94 y 96 CE, sin perjuicio de que el criterio establecido pueda servir de orientación a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con la resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento”.
Y, sobre todo, que “en ningún caso puede la interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales dar lugar a una situación de doble imposición sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en el otro país firmante del Convenio y las posibilidades de evitarla que prevé el artículo 23, en relación con sus concordantes, del propio convenio”.
Desde mi punto de vista, resulta irrelevante que el Tribunal Supremo haya evitado posicionarse expresamente hacia la interpretación estática o dinámica de los convenios, resolviendo la cuestión como un supuesto de aplicación incorrecta de las fuentes del derecho. Para mí lo realmente interesante es que establece claramente determinadas restricciones a la denominada interpretación dinámica, que estoy seguro servirán como argumento en el futuro para evitar situaciones injustas o abusivas en el ámbito de la tributación internacional, bien a favor de las Administraciones Tributarias, bien a favor del contribuyente. Y, sobre todo, tendrá especial relevancia práctica en la aplicación e interpretación española del reciente Instrumento Multilateral.

Palabras clave: Convenios para evitar la doble imposición, Criterios interpretativos, Modelo de Convenio OCDE, Comentarios al MCOCDE, Tributación internacional.

Keywords: Agreements to avoid double taxation, Interpretive criteria, OECD Model Tax Convention, Comments on the OECDMTC, International taxation.