DERECHO FISCAL

La crisis causada por el virus COVID-19 requiere del poder público la adopción de medidas urgentes, contundentes y eficaces en todos los frentes. En el frente tributario, la respuesta al virus conlleva la necesidad de promulgación de una gran variedad de medidas encaminadas a contribuir fiscalmente el mantenimiento del empleo, la reactivación económica y la protección de los afectados.

La prodigalidad normativa no es algo excepcional, ajeno o novedoso al ámbito tributario pues se define por su constante cambio, así como por la diversidad y la complejidad de sus normas. Ahora bien, las situaciones críticas conllevan el incremento exponencial de novedades tributarias y el contribuyente debe actualizarse para cumplir con sus obligaciones.
Ante cada nueva norma tributaria son siempre los contribuyentes, sean particulares, profesionales o empresas, los primeros en enfrentarse a su interpretación, tanto para dar cumplimiento adecuado a sus obligaciones, como para planificar su eficiencia tributaria. Las consecuencias del error en la interpretación son gravosas y pueden conllevar costes insalvables. Esta labor del contribuyente como primer intérprete temporal de la norma, nunca ha sido una labor sencilla y su complejidad es mayor aún en tiempos de crisis. La urgencia, mala compañera de la seguridad jurídica, prima en la aprobación de las normas frente a su calidad, dado lugar a la generación de lagunas, contradicciones o carencias que solo pueden superarse mediante los sistemas adecuados de interpretación de la norma.
Ante la situación de emergencia y crisis en la que nos encontramos y en esa labor interpretativa de las numerosas medidas tributarias, conviene publicitar que los contribuyentes contamos con un principio con el que no contábamos en anteriores situaciones críticas: el principio de confianza legítima. El principio no es novedoso en nuestro sistema jurídico, tampoco en el sistema tributario, pero lo cierto es que es precisamente ahora cuando se ha producido su reconocimiento y se comienza a perfilar su aplicación.
El fin de dicho principio no es otro que el de proteger a quien de buena fe ha actuado confiando en las indicaciones de los poderes públicos. En el ámbito de la aplicación de los tributos tiene como fin precisamente amparar la imposibilidad de aplicar retroactivamente a los ejercicios pasados y no prescritos los cambios de criterios interpretativos en los procedimientos de comprobación tributaria, de tal forma que cualquier cambio interpretativo opere con carácter prospectivo, pero nunca retroactivo. 

“Los contribuyentes contamos con un principio con el que no contábamos en anteriores situaciones críticas: el principio de confianza legítima”

Las normas tributarias, más aún en el caso de las urgentes, suele acompañarse de aclaraciones del Ministerio de Hacienda, tanto vinculantes como no vinculantes y que a modo de guía tratan de dar respuesta rápida a las dudas de los contribuyentes. Actuar conforme a dichas interpretaciones públicas no blindaba frente al cambio que pudiera producirse en las mismas, excluyendo exclusivamente la imposición de sanciones, pero no la exigencia de la deuda tributaria y de los intereses. Ahora, el principio de confianza legítima refuerza la seguridad jurídica que echábamos en falta y garantiza que sí actuamos según los criterios interpretativos de los poderes públicos, nuestra actuación se blinda y ningún cambio en dichos criterios podrá conllevar la exigencia de deuda alguna con carácter retroactivo.
Es un principio de puro sentido común, resulta perfectamente comprensible que para los legos en la materia resulte sorprendente que no se trate de un principio ya consolidado en un sistema tributario avanzado como el nuestro. Si bien puede sorprender, lo cierto es que la vigencia del principio ha tenido y tiene aún que luchar con la primacía del interés público recaudatorio frente al interés particular, así como contra la complejidad jurídica de su articulación práctica y la elevada casuística a la que debe dar respuesta.
En el ámbito tributario el proceso de reconocimiento e implantación del principio de confianza legítima ha sufrido un proceso lento que por fortuna se ha visto acelerado recientemente. Si bien no era nuevo en el ámbito jurisprudencial, han sido recientes pronunciamientos judiciales, avalando y clarificando la aplicación del principio de confianza legítima en el marco de la regularización de los tributos, los que otorgaron una oportunidad excelente para su efectivo reconocimiento e implantación. La ocasión ha sido aprovechada dado que ya contamos con evidencias de que el Ministerio de Hacienda ha recogido el testigo. 
El origen lo encontramos en la doctrina jurídica alemana que alumbró el principio mediante el reconocimiento de la vertrauenschutz (protección de la confianza) en su legislación federal. Dicho principio se elevó para inspirar la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea y de ahí se transmitió a los países miembros de la Unión. En España, la implantación del principio, sin olvidar meritorios precedentes jurisprudenciales, tuvo su verdadero detonante el 13 de junio de 2018 cuando el Tribunal Supremo dictó sentencia reconociendo la aplicación del principio en el sistema tributario de España y fijando los criterios para su aplicación.

“El fin de dicho principio no es otro que el de proteger a quien de buena fe ha actuado confiando en las indicaciones de los poderes públicos”

La cuestión de intereses casacional planteada ante el Tribunal Supremo era determinar si la aplicación del principio de protección de la confianza legítima impide a la Administración exigir un tributo cuando ha cambiado de criterio sobre su exacción, pasando de no considerarlo exigible a totalmente exigible. En respuesta a la cuestión planteada, el Tribunal fija los criterios generales de aplicación del principio, advierte sobre la necesidad de apreciar su aplicación según los casos concretos, y concluye contundentemente que si podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable.
Esto sucedía en junio de 2018 cuando apenas tres meses antes, el 8 de marzo de 2018, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) avaló que se procediese a la aplicación retroactiva de un cambio de criterio de interpretación de la norma bajo el argumento de que no se trataba de un cambio normativo afectado por la irretroactividad propia de las normas tributarias. Dicha doctrina administrativa, no solo fue superada apenas 3 meses después por el Tribunal Supremo, sino que además fue anulada expresamente por la Audiencia Nacional en otra sentencia que ha supuesto otro catalizador fundamental del principio en nuestro país, pues recogiendo el testigo del Tribunal Supremo dicta sentencia el 17 de abril de 2019 en la que concluye que resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta en ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente.
Los Tribunales Superiores de Justicia también se sumaron al proceso, así el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sentencia de 19 de septiembre de 2018), sin olvidarnos de la meritoria sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Valladolid) de 31 de mayo de 2018, pues precede premonitoriamente a la del Tribunal Supremo en apenas 13 días. Finalmente también el Tribunal Constitucional, con ocasión de su referencia al triste transcurso de dos años sin que el legislador haya acomodado el I.I.V.T.N.U. (conocido como plusvalía municipal) a las exigencias constitucionales, se pronuncia en sentencia de 31 de octubre de 2019 en la que afirma que es importante subrayar que el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) exige no solo la claridad y certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable, sino también la legítima confianza y la previsibilidad en sus efectos, entendida como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano de cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho.

“Es un principio de puro sentido común, resulta perfectamente comprensible que para los legos en la materia resulte sorprendente que no se trate de un principio ya consolidado en un sistema tributario avanzado como el nuestro”

Tras estos pronunciamientos la implantación del principio devino irreversible. El Ministerio de Hacienda no fue impermeable al cambio y comenzó su asimilación. Así, una primera asunción de la aplicación del principio de confianza legítima fue la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria (TEARC) de 22 de octubre de 2019. El TEARC reconoció la procedencia de aplicación del principio en un supuesto en que la Dirección General de Tributos (DGT) cambió su criterio fijado en consulta vinculante (V1152-15) por medio de otra consulta vinculante (V3038-18).
El TEARC aplica el principio de confianza legítima concluyendo que el cambio de criterio expreso operado por la consulta nº V3038-18 sobre el mantenido en la nº V1152-15, no debe aplicarse retroactivamente a los ejercicios no prescritos, sino que debe aplicarse a partir de su notificación. La resolución supuso un hito fundamental y abandonó lo anecdótico cuando la propia Agencia Tributaria en el recurso de alzada que interpuso frente a la misma, avaló y respaldo la aplicación del principio de confianza legítima.
Fue el síntoma de un profundo cambio en el seno del Ministerio de Hacienda y la confirmación de su asunción del principio no se hizo esperar. El pasado 13 de febrero se produjo el primer reconocimiento vía Boletín Oficial del Estado de la aplicación del principio en el ámbito tributario: la Resolución de la Dirección General de Tributos de 6 de febrero de 2020, sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero. Por primera vez, una Resolución emanada del Ministerio de Hacienda recoge expresamente que la interpretación administrativa que contiene despliega efectos respecto de los hechos imponibles devengados a partir de su publicación en virtud del principio de confianza legítima.
Se confirma la asunción del principio por el Ministerio, pero no debe pecarse de conformismo pues aún queda mucho en lo que avanzar. Deben aclararse en que supuestos aplica indudablemente el principio frente a aquellos que deban ser objeto de un análisis individualizado.
La casuística es muy elevada. Nos encontramos supuestos en que procederá la aplicación del principio porque el contribuyente pueda acreditar que ha actuado bajo la confianza razonable generada por el consentimiento tácito de la Administración, a supuestos en que el contribuyente haya actuado conforme a criterios vinculantes, pasando por supuestos en que haya actuado conforme a una interpretación administrativa sin valor vinculante.
Resulta indubitada la aplicación del principio a aquellos supuestos en que el contribuyente ha actuado conforme a una interpretación administrativa que tiene reconocida efectos vinculantes como son las resoluciones del TEAC, de la DGT, disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministerio de Hacienda, así como Resoluciones, Instrucciones y Circulares dictadas por sus órganos inferiores y dependientes.

“Ahora más que nunca se necesitan normas claras e interpretaciones en las que confiar”

Tampoco debe resultar indubitada la aplicación del principio a aquellos otros supuestos en que el contribuyente ha actuado conforme a una interpretación administrativa que no tiene reconocida efectos vinculantes, pero que si que ha generado suficiente confianza para el administrado. Se trata fundamentalmente de supuestos derivados de la labor de información y asistencia a los obligados tributarios. Casos en los que se fijan criterios por medio de Manuales, notas informativas, contestaciones del programa Informa (definida expresamente como base de datos que contiene, en formato pregunta-respuesta, los principales criterios de aplicación de la normativa tributaria), o los supuestos de los criterios de carácter general publicados en ejecución de los compromisos asumidos en el marco del Foro de Grandes Empresas, el Código de Buenas Prácticas Tributarias y el Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios.
Ahora bien, expuestos los casos en que cabe entender indubitada la aplicación del principio, conviene resaltar que hay otros supuestos donde su aplicación es tan deseable como seguro que discutida hasta su aceptación definitiva. Se trata de aquellos casos en que los contribuyentes han actuado conforme a un criterio que no es público ni general, pero si manifestado por la administración en una comprobación tributaria de la que haya sido objeto. También es el caso de los contribuyentes que han actuado bajo una interpretación razonable de la norma ante la ausencia de un criterio administrativo interpretativo. Cuando se amparen estos supuestos será cuando el principio alcance la plenitud deseable en aras de la seguridad jurídica.
La publicación el pasado 18 de marzo del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, por el que se modifica la Declaración de Estado de Alarma, se acompañó de la publicación inmediata por la Agencia Tributaria de un banner que reúne todas las medidas tributarias adoptadas en relación con el COVID-19, incluyendo un documento con preguntas frecuentes con el fin de aclarar las dudas derivadas de la aplicación en el ámbito tributario del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo. La actuación conforme a dichas aclaraciones, prudencia debida a parte, estará protegida por el principio de confianza legítima.
Ahora más que nunca se necesitan normas claras e interpretaciones en las que confiar. La reducción de la litigiosidad y la vertebración de la relación de administración y administrado bajo el principio de confianza legítima, resultan imprescindibles en beneficio de la seguridad jurídica y de la eficiencia de un sistema tributario que está llamado a ser una de las palancas claves que nos impulse a la recuperación económica.

Palabras clave: Principio de confianza legítima, Contribuyentes, Obligaciones tributarias.

Keywords: Principle of legitimate expectations, Taxpayers, Tax liabilities.