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REVISTA105

ENSXXI Nº 105
SEPTIEMBRE - OCTUBRE 2022

Por: JESÚS FÉLIX GARCÍA DE PABLOS
Doctor en Derecho


DERECHO FISCAL

La anterior normativa española impedía la aplicación de los beneficios fiscales autonómicos, cuando el causante no fuera residente en España, o bien cuando el contribuyente, heredero o donatario, tampoco fuera residente en territorio español. La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12), acreditó la discriminación hacia los ciudadanos no residentes y sobre bienes en el extranjero en nuestro país, por lo que la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, intentó resolver esta problemática pero de una manera muy limitada. En efecto, la reforma impedía la aplicación de los beneficios fiscales autonómicos a los ciudadanos extracomunitarios y sobre bienes en países terceros, en contra de la jurisprudencia citada, lo que ha determinada una infinidad de demandas exigiendo la responsabilidad patrimonial del Estado.

La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2020, relativa al recurso de casación nº 6314/2018, ha puesto el punto final a esa controversia al asentar la siguiente doctrina, que la libertad de circulación de capitales, se aplica en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a los ciudadanos no residentes en alguno de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por lo que dicha libertad prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones y donaciones, en particular sobre bienes situados en España, en función de la residencia de los causantes o de los sujetos pasivos, dado que no resulta admisible la no aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma, donde están situados los bienes inmuebles, exclusivamente por razones de no residencia en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
La indicada sentencia del Tribunal Supremo se pronunció sobre la situación de un causante, ciudadano de nacionalidad francesa, y residente en Venezuela, que no tenía ni había tenido nunca residencia en España, pero que disponía de un inmueble en Madrid y tres en Alicante en arrendamiento. La normativa española establecía la aplicación de la normativa estatal y no la autonómica, cuando las Comunidades de Madrid y Valencia tenían prevista una reducción del 99%. Una discriminación en relación con la situación de los causantes o causahabientes residentes en España o en otro país de la Unión Europea (o del Espacio Económico Europeo), cuando el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y el artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo se oponen a la existencia de una diferencia de trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre herederos y donatarios residentes y no residentes, entre causantes residentes y no residentes en España, y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.

“Los ciudadanos extracomunitarios también tienen derecho a la aplicación de los beneficios fiscales autonómicos”

El Tribunal Supremo concluye que en una sucesión y donación en la que intervenga un heredero o donatario o un causante no residente en territorio español, o bien en una sucesión o la donación tenga por objeto un bien inmueble situado fuera del territorio español, cuando en estos casos no puedan los herederos o donatarios beneficiarse de los beneficios fiscales autonómicos, ello supone una disminución del valor de una herencia o donación. Por lo que, la aplicación de la legislación estatal supone una diferencia de trato en función de la residencia, que discrimina entre sujetos pasivos y que se encuentran en una situación comparable, lo que constituiría una restricción de la libre circulación de capitales.
La aplicación de la citada Jurisprudencia del Tribunal Supremo determina que los ciudadanos extracomunitarios también tienen derecho a la aplicación de los beneficios fiscales autonómicos, así como que la normativa de las Comunidades Autónomas también será de aplicación a los bienes en países terceros. Por tanto, la situación tributaria de los contribuyentes extracomunitarios quedaría de la siguiente forma:
1. Causante no residente en la Unión Europea: los ciudadanos comunitarios y extracomunitarios deben poder acceder a los beneficios fiscales autonómicos. La normativa la Comunidad Autónoma en donde se encuentren la mayoría de los bienes y, si ningún bien estuviera situado en España, la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida en causahabiente.
2. Causante residente en una Comunidad Autónoma: los herederos no comunitarios deben beneficiarse de la normativa autonómica.
En efecto, la propia Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos de 24 de junio de 2019 (V1517/2019) señaló expresamente la aplicación del principio de libertad de movimiento de capitales a los residentes en países no pertenecientes a la Unión Europea. Conclusión que ha sido asumida por el Tribunal Económico Administrativo Central en las resoluciones de fecha 16 de septiembre de 2019, relativas a las reclamaciones nº 1661/2016 y nº 2652/2016, al “declarar inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones”.
3. Donaciones de bienes inmuebles situados en España: los donatarios extracomunitarios deberán tener derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles.
4. Donaciones de bienes inmuebles situados en un tercer Estado: los donatarios residentes en España deberán tener derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma donde residan.
5. Donación de bienes muebles sitos en España: los donatarios extracomunitarios deberán tener derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados un mayor número de días en el período de los últimos cinco años.

“La normativa de las Comunidades Autónomas también será de aplicación a los bienes en países terceros”

No obstante, las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de octubre de 2018, relativa a la reclamación 7330/2016, y de 20 de septiembre de 2018, relativa a la reclamación nº 1368/2017, han señalado que la Adicional Segunda del Impuesto sobre Sucesiones permite a los sujetos pasivos (a los que les sea aplicable la normativa estatal del Impuesto sobre Sucesiones) optar por la normativa autonómica en función de las reglas contenidas en dicha Disposición. Tratándose pues de una opción prevista en el artículo 119 de la Ley General Tributaria, podrá optarse por cualquiera de las dos opciones (normativa estatal o autonómica) dentro del plazo voluntario de declaración. En tanto en el citado caso, habiendo autoliquidado y aplicando la normativa estatal, no puede fuera de dicho plazo optar por la normativa autonómica.
Por otra parte, la práctica administrativa realizada Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha considerado conforme a Derecho, las Autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes no comunitarios aunque hayan aplicado la normativa de la Comunidad Autónoma y atendiendo al punto de conexión correspondiente, incluso procediendo a la devolución de lo indebidamente ingresado por aplicación de la normativa estatal. En este sentido, la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 11 de diciembre de 2018 (V3151/2018) reconoce que la discriminación de los ciudadanos extracomunitarios infringe la libre circulación de capitales, de modo que la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones resulta de aplicación también a todos los ciudadanos no residentes, con independencia que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.
Por tanto, los contribuyentes no residentes y extracomunitarios deberán presentar las autoliquidaciones correspondientes aplicando la normativa autonómica, y respecto de las autoliquidaciones ya presentadas, prescritas o no, podrán recuperar lo indebidamente ingresado por aplicar la normativa estatal mediante el procedimiento correspondiente (solicitud de rectificación de autoliquidación, revocación, nulidad de pleno derecho, o bien solicitando la responsabilidad patrimonial del Estado).

Palabras clave: Residencia fiscal, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Distribución del poder tributario entre los Estados.
Keywords: Tax residence, Tax on Inheritances and Donations, Distribution of tax power between the States.

Resumen

La Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del Tribunal Supremo ha terminado con la discriminación hacia los ciudadanos extracomunitarios y que no podían disfrutar de las medidas fiscales dictadas por las Comunidades Autónomas, al mismo tiempo que ha establecido la posibilidad de que los bienes situados en países terceros puedan acceder a los beneficios fiscales estatales y autonómicos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Abstract

The jurisprudence of the Court of Justice of the European Union and the Supreme Court has ended with discrimination against non-EU citizens and who could not enjoy the tax measures issued by the Autonomous Communities, at the same time that it has established the possibility that the Assets located in third countries can access state and regional tax benefits in Inheritance and Donations Tax.

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