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REVISTA110

ENSXXI Nº 113
ENERO - FEBRERO 2024

Por: JAVIER GÓMEZ TABOADA
Abogado tributarista. Socio de MAIO LEGAL (www.maiolegal.com)


DERECHO FISCAL

El BOE del pasado 10 de julio -en su horario habitual de las 7:00 lo que, en caso de vigencia desde el día de su propia publicación, provoca la inquietud de qué norma está en vigor durante las primeras siete horas de ese día- vomitó la Ley 11/2021 de -tomen aire- “medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego” (¡qué cansino es todo!).

Y digo vomitó pues esta Ley fue objeto de una lenta -y me temo que pesada- digestión en las entrañas del Ministerio de Hacienda, incurriendo éste, una vez más, en la patología que denuncié ya aquí, en ENSXXI (1): “Lo que ahora nos ocupa -y preocupa- es un sensible salto cualitativo en esa praxis del Ejecutivo de ‘colonizar’ el Legislativo, pues lo que se está observando -de un modo, además, reiterado, lo que agrava sensiblemente la situación- es que su pretensión es producir normas ya de rango legal que ‘blinden’ ciertas praxis administrativas objeto de previas reprobaciones del Judicial”. Y es que, efectivamente, esta Ley es el último paradigma de esa querencia ya consolidada de mixtura entre el Legislativo y el Ejecutivo para, juntos, eludir incómodas interpretaciones judiciales. Todo, obviamente, muy edificante…
El concreto caso que hoy merece mi atención es el atinente a la fiscalidad de los pactos sucesorios, figuras civiles específicas de ciertas Comunidades Autónomas (Aragón, Baleares, Cataluña, Galicia, Navarra y País Vasco) y cuyo régimen fiscal fue objeto de controversia durante la primera mitad de la pasada década. El punto que motivó el debate fue que, aún conceptuándose civilmente como instituciones mortis causa, lo cierto es que la transmisión de presente que pueden conllevar provoca que el cambio de titularidad se consume en vida del transmitente (el llamado a ser futuro causante). Esa dualidad llevó a la DGT a interpretar que no les resultaba de aplicación el artículo 33.3.b) LIRPF (“se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…) b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”); lo que, como es bien sabido, deja la conocida como “plusvalía del muerto” extramuros del IRPF.

“En la madrileña calle de Alcalá alguien tomó buena nota de que aquí no estaba todo dicho”

Y la AEAT, por su parte, con base en esa interpretación de la DGT, emitió numerosas paralelas exigiendo a los transmitentes el IRPF correspondiente a la plusvalía aflorada al otorgamiento del pacto sucesorio…, el asunto llegó a los tribunales, siendo así que el TSJ Galicia dictó numerosas sentencias (les hablo ya de 2013 y 2014) argumentando que “se deriva, (…), la necesidad de conciliar la naturaleza intervivos de la adquisición patrimonial con la del pacto (…), lo que solo se consigue otorgando la naturaleza de título mortis causa a la apartación -una de las tipologías gallegas de pacto sucesorio-, y que a su vez permite mantener la naturaleza gratuita de la adquisición, que como tal deberá ser entendida, si consideramos que estamos ante un pacto sucesorio de realización anticipada o inmediata”.
Y, aunque algún TEAR ya hizo suya esa interpretación judicial, lo cierto es que la AEAT no la aceptó y la recurrió ante el TS, que, ya a principios de 2016, sentenció que “la apartación gallega es un pacto sucesorio, y su tratamiento fiscal es el que se deriva de esta condición cualquiera que sea el impuesto del que se trate (…). En definitiva, la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art. 33.3.b) de la LIRPF”. De modo tal que la transmisión no tributaba en sede del transmitente (IRPF) ni, en muchos casos, tampoco en la del adquirente (ISD), habida cuenta los umbrales exentos que las Comunidades Autónomas implantaron en las adquisiciones mortis causa; mix que provocó que estas figuras civiles adquirieran una muy atractiva fiscalidad, máxime considerando que el coste de adquisición para los causahabientes era el plasmado en el pacto y que, como tal, la plusvalía ante una futurible transmisión quedara ya previamente “lavada”.
Pero, ya dice el refrán que “la venganza se sirve en plato frío”, y quizá fue así como en la madrileña calle de Alcalá alguien -quizá un hacendoso (nunca mejor dicho) funcionario- tomó buena nota de que aquí no estaba -aún- todo dicho y esa interpretación judicial, unida a otras variopintas pero igualmente opuestas a los intereses de la AEAT, quedó a la espera de recibir su revés legislativo (mediando, obvio es decirlo, el previo impulso del Ejecutivo en tal sentido).

“¿Dónde me he perdido? ¿En qué consiste el abuso?”

El primer aviso ya llegó en el otoño de 2018 cuando, en la Memoria del Anteproyecto de la hoy ya Ley 11, se afirmaba que “se ha detectado un mayor número de operaciones en las que, una vez recibidos los bienes a través del pacto sucesorio, son enajenados por los nuevos propietarios, lo que en su conjunto, produce una importante ‘desimposición’ de la operación frente a la tributación que hubiera resultado de la enajenación directa por el titular original. (…) Para evitar tales operaciones abusivas, se modifica la LIRPF”. Perdón… ¿abusivas? ¿Dónde me he perdido? ¿En qué consiste el abuso? ¿En utilizar, lícita, legítima, legalmente, una institución civil configurada por el Legislativo -y consagrada por el Judicial- como mortis causa?
Ya solo era, pues, cuestión de tiempo. La Ley 11 de -entre otras cosas- “prevención y lucha contra el fraude fiscal” -pero… ¿de qué fraude me habla?- da nueva redacción al artículo 36 LIRPF que, en lo que aquí interesa, queda como sigue: “en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos”.
Esta redacción, que elimina la consideración del valor consignado al otorgamiento del pacto como el de adquisición para el futuro causahabiente, está en vigor desde el pasado 11 de julio, si bien no conllevará retroactividad impropia en el IRPF, pues no se aplicará a las transmisiones hechas -entre el 1 de enero de 2021 y el 10 de julio de 2021- de bienes adquiridos mediante pacto sucesorio. Sin embargo -y esto es muy grave- sí que será aplicable a todas aquellas hechas desde su entrada en vigor con total independencia de la fecha en la que se hubieran otorgado los pactos de los que traen origen esos bienes, siendo así que esta circunstancia -ya por sí sola- genera serias dudas sobre la constitucionalidad de la medida al socavar gravemente la seguridad jurídica de aquellas operaciones hechas bajo la vigencia de otro régimen fiscal… Por su parte, las Comunidades Autónomas concernidas han mostrado sus quejas -ya se verá si más políticas que jurídicas- sobre lo que esta novedad supone de desprecio a su capacidad normativa civil.
En fin, que como bien apuntó en su día Alejandro Nieto, “la ley termina siendo una celestina para violar a la Justicia” (2). #ciudadaNOsúbdito

(1) “¿Montesquieu? No sé de quién me habla”, ENSXXI, nº 94, diciembre 2020.
(2) Crítica a la razón jurídica, 2007.

Palabras clave: Pactos sucesorios, Régimen fiscal, Seguridad jurídica.
Keywords: Inheritance agreements, Tax system, Legal security.

Resumen

Cinco años después de que el Tribunal Supremo sentenciara que los pactos sucesorios son, a todos los efectos (también, por tanto, tributarios), mortis causa, el Legislativo -a instancia del Ejecutivo- ha soslayado esa interpretación modificando sustancialmente su régimen fiscal. Un episodio más de serio menoscabo de la seguridad jurídica, además de lo que supone de colonización del Legislativo por el Ejecutivo. Muy preocupante.

Abstract

Five years after Spain's Supreme Court ruled that inheritance agreements are to all intents and purposes (and therefore also for tax purposes) in contemplation of death, the Legislature - at the request of the Executive - has circumvented this interpretation by substantially modifying its tax regime. This is another example of a serious undermining of legal security, in addition to what a colonisation of the Legislature by the Executive entails. It is highly disturbing.

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