DERECHO FISCAL

Era el verano del 97, y yo me moría por verte… perdón, me ha venido a la cabeza una canción de mis queridos hermanos Muñoz. Quería decir que era el verano de 2012 y, la caja única de la Administración, se moría por recaudar. El nuevo gobierno había llegado al poder en un país en ruinas y se había inventado una amnistía fiscal para cuadrar las cuentas públicas. Sin embargo, el mecanismo creado a tal efecto era muy inseguro y nadie se atrevía a sus cantos de sirena. Con razón, porque ulteriormente la amnistía fue declarada inconstitucional.

Dos maneras utilizó el Hamelín ministerial para seducir a los roedores amnistiantes: una, desarrollar la normativa de forma que el ingreso a Hacienda de dinero oculto fuera un chollazo digno de casual Friday y; dos, poner ante un precipicio a todo aquél que, pudiendo, no acudiera a la amnistía. Esa era la política del palo y la zanahoria a la que se refirió literalmente el titular entonces del ministerio.
El cetro ministerial vio la luz en la Ley 7/2012, que configuró una novedosa obligación informativa para bienes en el extranjero a través del conocido formulario 720. La cumplimentación del modelo no resulta sencilla, ni facilita información fácilmente tratable para la Administración, lo que hizo que ya tempranamente lo bautizara como un modelo “perfectamente inútil”. Pero lo peor no era eso, no. Lo peor es que, todo aquél que por mala fe, ignorancia, desconocimiento, miedo o procrastinación no presentara el modelo, lo hiciera fuera de plazo, o erróneamente, se podría ver sometido a unas penas que asimilaban al incauto fiscal con un genocida o a una persona que hubiera cometido un delito de lesa humanidad.

“El Tribunal con sede en Luxemburgo determina que las sanciones formales por la no presentación, la presentación extemporánea o la presentación errónea del modelo 720 resultan contrarias a un principio basilar en el ordenamiento comunitario, como es el de libre circulación de capitales”

¡Qué exagerao, amigo! Sí, sí. Díganselo a la señora que vino a mi despacho para que yo le explicara que, por 400 mil euros no declarados en Andorra le habían cascado tres multas -en vulgo- por un monto total de 4 millones de euros y cuyo marido -doy fe que sin malas intenciones- pretendía sustituir la pena de multa por una temporadita de su cónyuge en la trena.
Por no hablar de esos extranjeros que venían a España a jubilarse o residir y, ¡oh, sorpresa!, se venían con unas sanciones de 25 y 20 mil euros, respectivamente, por un inmueble y una cuentecilla en su banco de toda la vida que no había declarado por puro desconocimiento de este -no lo olvidemos- mero deber formal tan peculiar.
Pues bien, después de un proceloso camino que les ahorro, y en el que tuvieron mucho que ver las denuncias puestas por el abogado Alejandro del Campo y la AEDAF, el pasado 27 de enero, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó una sentencia -asunto C-788/2019, Comisión contra el Reino de España-, por la que condenó a nuestro país por considerar contrario al derecho de la Unión Europea ese engranaje legal configurado por la Ley 7/2012 para obligar a la presentación de la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero.
Concretamente, el Tribunal con sede en Luxemburgo determina que las sanciones formales por la no presentación, la presentación extemporánea o la presentación errónea del modelo citado resultan contrarias a un principio basilar en el ordenamiento comunitario, como es el de libre circulación de capitales.

“Se considera contraria al principio de libre circulación de capitales la imputación de una ganancia patrimonial en el IRPF para aquellos bienes en el extranjero respecto de los que no se hubiera presentado el modelo 720 y respecto de los que el contribuyente no pudiera probar que se obtuvieron con una renta que fue objeto de tributación o en un período impositivo en que el contribuyente no era residente”

De la misma manera, también se considera contraria al mismo principio la imputación de una ganancia patrimonial en el IRPF para aquellos bienes en el extranjero respecto de los que no se hubiera presentado el modelo 720 y respecto de los que el contribuyente no pudiera probar que se obtuvieron con una renta que fue objeto de tributación o en un período impositivo en que el contribuyente no era residente. Este es el famoso régimen de imprescriptibilidad de las rentas no declaradas en este formulario, que el citado tribunal considera desproporcionado y que puede afectar a situaciones consolidadas, es decir, a contribuyentes que ya habían ganado la prescripción de sus rentas cuando entró en vigor la normativa.
Por último, también es contraria a la libre circulación de capitales la sanción específica del 150% prevista para el caso de aplicarse a un contribuyente la ganancia no justificada que se acaba de comentar.
Es relevante que este tridente sancionador se considere contrario al principio de libre circulación de capitales puesto que, según consolidada jurisprudencia europea, ello determina que el fallo de la resolución se aplica tanto a los bienes objeto de declaración -que son los inmuebles, las cuentas corrientes y las acciones y fondos y, próximamente, las criptomonedas- situados en la Unión Europea como a bienes situados en territorios terceros, sean o no de baja fiscalidad y sean o no colaboradores.
La sentencia comporta la nulidad de las consecuencias asociadas al incumplimiento del deber informativo, por lo que debe entenderse que nunca debieron ser aplicadas, es decir, desaparecen del ordenamiento jurídico como si no hubieran existido, perdiendo su eficacia desde la entrada en vigor de la normativa que las configuró.
A partir de ahí, merece la pena plantearse la situación en la que se encuentra ahora el modelo informativo de bienes en el extranjero.

“También es contraria a la libre circulación de capitales la sanción específica del 150% prevista para el caso de aplicarse a un contribuyente la ganancia no justificada”

En primer lugar, el modelo 720 continúa en vigor, debiendo cumplirse con la obligación en el tradicional plazo del mes de marzo de cada año. Lo que ocurre es que el incumplimiento de este deber informativo no va a poder determinar las consecuencias antes citadas, si bien sí que podría aplicarse el régimen sancionador interno por incumplimientos informativos, mucho más laxo, previsto en los artículos 198 y 199 LGT.
En segundo lugar, respecto de aquellas personas que no han cumplido con el deber informativo, se abren varios escenarios:
Por lo que se refiere a los procedimientos judiciales en marcha, la práctica totalidad de tribunales de justicia han dictado la suspensión de los procedimientos, en espera de esta resolución. Lo razonable sería que el Tribunal Supremo levantara la suspensión del procedimiento que se encuentra admitido y pendiente de resolución por la sección de enjuiciamiento, dictando a la mayor brevedad una sentencia cuyo carácter nomofiláctico tendría un efecto salvífico ya que debería ser asumida en cascada por el resto de órganos jurisdiccionales patrios.
Por lo que se refiere a los procedimientos administrativos en curso, lo deseable sería que el Tribunal Económico-Administrativo Central sentara doctrina en la materia de forma ágil, para así generar también ese mismo efecto en el resto de organización de la revisión en vía tributaria.
En ambos casos, lo lógico sería que las resoluciones estimaran las pretensiones de los contribuyentes, procediendo a la devolución de las cantidades ingresadas en concepto de IRPF, recargos, sanciones e intereses, procediendo asimismo al pago de los intereses de demora que se hubieran devengado.
Por lo demás, al tratarse de una resolución -con expresa condena en costas- en el seno de un recurso por incumplimiento, derivado de un previo procedimiento de infracción iniciado por la Comisión Europea en el que la guardiana de los Tratados había emitido un durísimo dictamen motivado -con cinco presuntas libertades violadas- y dándole la oportunidad al Reino de España de modificar la normativa, resulta evidente que la actuación del poder legislativo ha generado un daño a los contribuyentes afectados, a los que deberá indemnizarse a través de alguno de los procedimientos especiales previstos en la normativa administrativa.
Ante ello y teniendo en cuenta que el Tribunal europeo no ha limitado los efectos de su resolución, se abren dos casuísticas para aquellas personas que hubieran satisfecho cuotas de IRPF, recargos o sanciones tributarias, que hayan devenido firmes, por el incumplimiento de esta obligación informativa.

“Dejando de lado que el modelo 720 continuará en vigor y podría haberse aprovechado el momento para mejorarlo como arma para la lucha contra el fraude, lo cierto es que se eliminan las tres consecuencias negativas que el Tribunal de la Unión ha considerado intolerables”

Por un lado, si el contribuyente en cuestión hubiera recurrido la liquidación hasta la última instancia judicial posible, podrá acudir a un procedimiento de responsabilidad patrimonial del estado legislador cuya configuración legal restrictiva también está tocada de muerte por una sentencia del Tribunal de Luxemburgo de inminente publicación.
Es especialmente interesante el hecho de que el Tribunal Supremo ha considerado que cabe entender como recurso, a efectos de acudir a la responsabilidad patrimonial, la utilización de cualquier mecanismo de revisión, sea ordinario o alguno de los especiales previstos en la Ley General Tributaria.
Asimismo, diversas resoluciones del Tribunal Supremo han flexibilizado los estrictos términos en los que quedó encorsetada la reclamación de responsabilidad patrimonial por las leyes siamesas 39 y 40 de 2015, por lo que cabe plantear acudir a esta vía incluso transcurridos los estrictos plazos legales señalados expresamente por la normativa.
Por otro lado, si el ciudadano no hubiera impugnado las liquidaciones recibidas por el incumplimiento del modelo 720, aceptándolas y pagando la deuda o sanción recibida sin iniciar discusión alguna frente a la Agencia Tributaria, el escenario para reclamar se vuelve más complejo, aunque cabría plantearse acudir al procedimiento de nulidad o el de revocación previstos en los artículos 217 y 219 de la LGT o, si se tratara de una autoliquidación de los últimos cuatro años, podría ir a un camino más sencillo: solicitar la devolución de lo ingresado indebidamente mediante un sencillo escrito de rectificación.
Parece que el ministerio, siguiendo la clásica palabra de su titular, que lo que se estropea lo da por “arreglao” al cabo de pocos días, ha introducido una enmienda en un proyecto de ley en marcha, que habrá visto la luz del BOE cuando ustedes lean este escrito, adecuando la regulación de la obligación informativa de continua referencia a la sentencia de Luxemburgo.
La modificación va por buen camino pues, dejando de lado que el modelo 720 continuará en vigor y podría haberse aprovechado el momento para mejorarlo como arma para la lucha contra el fraude, lo cierto es que se eliminan las tres consecuencias negativas que el Tribunal de la Unión ha considerado intolerables.
Volvemos al 2012 aunque, ya puestos, en lugar de en el mítico DeLorean, lo haremos en el más actual Mc Laren modelo 720. Eso sí, siempre en compañía de Alejandro Mc Fly del Campo, sin cuya ayuda nada de esto hubiera sido posible. Ya escucho la sinfonía de la peli. ¿Ustedes no?

Palabras clave: Obligación informativa para activos en el extranjero, Modelo 720, C-788/19, Libertad de circulación de capitales, Proporcionalidad, Seguridad jurídica, Imprescriptibilidad.
Keywords: Obligation to provide information in respect of overseas assets, Form 720, C-788/19, Freedom of movement of capital, Proportionality, Legal certainty, Imprescriptibility.