DERECHO FISCAL

Durante décadas, la comprobación de la base imponible declarada en la transmisión de inmuebles a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) ha sido una fuente de enorme litigiosidad, con origen en procedimientos en los que la Administración atribuía a los inmuebles un valor superior al declarado por los contribuyentes.

Los recursos contra las regularizaciones administrativas por la comprobación de valores de los inmuebles, suspendían la ejecución de las liquidaciones con su interposición y la mera invocación a la Tasación Pericial Contradictoria (TPC), sin que se incoaran expedientes sancionadores por la propia naturaleza del procedimiento. Por su parte, la Administración basaba la liquidación de mayores cuotas tributarias en informes de valoración duramente criticados por la jurisprudencia, que ha desarrollado una sólida doctrina sobre la inconveniencia de aplicar coeficientes o módulos sobre el valor catastral de los inmuebles, ya de por sí estático y poco motivado.
Los contribuyentes contaban, además, con un “puerto seguro” consistente en la consulta a los Servicios de Valoración de las Comunidades Autónomas que determinaban un valor mínimo, por debajo del cual se incrementaba exponencialmente la comprobación administrativa de los valores declarados. No obstante, las bruscas oscilaciones de los precios en el mercado inmobiliario español -destacando los últimos años la gran crisis económica mundial particularmente relacionada con las hipotecas subprime y la denominada “burbuja inmobiliaria”, seguida de una recuperación irregular en el tiempo- han contribuido a una mayor desconexión entre los métodos de valoración estáticos de la Administración, con la flexibilidad de un mercado como el inmobiliario, tan sensible a otras variables económicas como la inversión o la fiscalidad, y al propio estado de los inmuebles.

“Las bruscas oscilaciones de los precios en el mercado inmobiliario español han contribuido a una mayor desconexión entre los métodos de valoración estáticos de la Administración, con la flexibilidad de un mercado como el inmobiliario, tan sensible a otras variables económicas”

Destacan en este sentido diversas sentencias del Tribunal Supremo (STS), como la STS 843/2018, de 23 de mayo, en virtud de la cual se establece que el valor catastral afectado por índices correctores no es idóneo para valorar inmuebles, disponiendo en cambio que el valor comprobado deberá ser: (i) “normalmente” fruto de un examen in situ del inmueble, (ii) singularizado para el mismo y (iii) debidamente motivado. Aunque el caso se circunscribía al método de estimación por referencia a los valores catastrales, el Alto Tribunal proyecta la doctrina jurisprudencial sobre cualquier método de valoración, sentando unas bases de actuación.
Posteriormente, la STS 39/2021, de 21 de enero, analiza otra modalidad de comprobación de valores empleada por la Administración, como es el dictamen de peritos. La sentencia ratifica la doctrina constante y reiterada del Tribunal Supremo sobre la necesidad de que el perito de la Administración haga una visita personalizada al inmueble comprobado. Pero además refuerza esa doctrina recordando cuál es la “razón de ser del dictamen de peritos de la Administración”, que no es otra que “proporcionar al órgano decisor elementos de conocimiento o juicio de carácter científico o técnico que aquél no tiene por qué poseer como tal órgano y que necesita para resolver el procedimiento de que se trate”.
Sin embargo, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal (LMPLFF), que introduce el “valor de referencia” (VR), lejos de observar las apreciaciones de la jurisprudencia, ha venido a objetivar el valor de los inmuebles y de la propia base imponible “en aras de la seguridad jurídica” según dispone el Preámbulo la ley. ¿Será el valor de referencia el fin de los conflictos?

Modificación de la base imponible del ITPAJD y del ISD. Concepto y cálculo del “valor de referencia”. Modos de impugnación
La LMPLFF modifica la determinación de la base imponible en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) y en la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (LITPAJD), sustituyendo la expresión “valor real” por “valor”, asimilando éste al de mercado (1) . Además, realiza una distinción en cuanto al “valor de mercado” de bienes en general, entendido éste como el precio más probable al que podría venderse el bien o derecho libre de cargas entre partes independientes; y el “valor de mercado” de los bienes inmuebles, que será el VR previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo del impuesto. Por tanto, desde el pasado 1 de enero de 2022 cuando se trate de heredar o donar inmuebles, o de su transmisión entre particulares, la base imponible será un valor objetivado, como en el IBI, o en el IIVTNU.
No obstante, se dispone que si el valor declarado por los contribuyentes, el precio o la contraprestación pactada, o ambos, fueran superiores al valor de mercado en el caso de los bienes en general, o al VR en el caso de bienes inmuebles, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.

“Desde el pasado 1 de enero de 2022 cuando se trate de heredar o donar inmuebles, o de su transmisión entre particulares, la base imponible será un valor objetivado, como en el IBI o en el IIVTNU”

En consecuencia, será conveniente que las cláusulas del ISD e ITPAJD incluidas en las escrituras públicas que declaren transmisiones, herencias o donaciones de inmuebles, hagan referencia a la base imponible de estos impuestos, advirtiendo particularmente cuando se declaren valores inferiores al VR.
Se prevé que cuando no exista VR o éste no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o el valor de mercado.
La nueva redacción de la disposición final 3ª del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario configura el VR como el valor que determinará anualmente la Dirección General del Catastro de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro resultantes del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas.
Ese valor constituye un valor objetivado y no protegido, que se publicará cada mes de diciembre, formando parte de la descripción catastral. Antes del 30 de octubre de cada año se publicará una resolución del Catastro con los detalles técnicos para el cálculo, impugnable mediante recurso potestativo de reposición o reclamación económico-administrativa (en procedimiento similar al de las ponencias de valores catastrales); la impugnación será poco frecuente, porque se tratará de una disposición muy técnica, accesible únicamente a expertos, cuando además los posibles interesados solo se verían afectados por la resolución cuando se decidan a transmitir o adquirir un determinado inmueble.

“La modificación de las bases imponibles tanto del ITPAJD como del ISD ha restado importancia al procedimiento de comprobación de valores en el caso de transmisión de inmuebles. Con el nuevo planteamiento, si el valor declarado es inferior al VR, la Administración podrá notificar una liquidación cuya base imponible regularizada sea el VR, sin necesidad de trámite adicional”

Para el cálculo del VR se operará de la siguiente forma: (i) El punto de partida son los precios de las compraventas de inmuebles contenidos en escrituras comunicadas por notarios o inscritas en el Registro de la Propiedad. (ii) A partir de tales precios se obtendrán “módulos de valor medio” por zonas del territorio, llamadas “ámbitos territoriales de valoración”. (iii) Para calcular el VR de un inmueble (urbano) concreto, se toma el correspondiente “módulo de valor medio” y sobre él se aplican coeficientes y reglas de cálculo que tienen en cuenta la categoría, antigüedad y estado de conservación del inmueble. (iv) Sobre el resultado así obtenido se aplica un “factor de minoración” (determinado por Orden Ministerial) para evitar que el VR supere el valor de mercado.
El pasado 14 de octubre se publicó la Orden del Ministerio de Hacienda y Función Pública 1104/2021, de 7 de octubre, por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles. El citado factor de minoración, tanto para inmuebles urbanos como rústicos, es de 0,9. En definitiva, los VR predeterminados se reducen un 10% para, presuntamente, asegurar que no exceden del valor de mercado.
El VR podrá impugnarse también en caso de liquidación administrativa y en el supuesto de autoliquidación siguiendo la vía administrativa ordinaria y posteriormente, en su caso, la contencioso-administrativa. En este sentido, será frecuente la presentación de una autoliquidación ajustada al VR, seguida de la solicitud de rectificación de la misma en la que se impugne el correspondiente VR. El Catastro expedirá informe preceptivo y vinculante para la resolución de un posible recurso de reposición, mientras que para reclamaciones económico-administrativas el informe del Catastro será preceptivo pero no vinculante.
Puede observarse que la modificación de las bases imponibles tanto del ITPAJD como del ISD, ha restado importancia al procedimiento de comprobación de valores en el caso de transmisión de inmuebles. Con el nuevo planteamiento, si el valor declarado es inferior al VR, la Administración podrá notificar una liquidación cuya base imponible regularizada sea el VR, sin necesidad de trámite adicional. Además, la ejecutividad de esa liquidación no se suspenderá con la presentación del recurso y la invocación a la TPC, sino que habrá de pagarse la cuota o suspenderse con garantía suficiente. Las liquidaciones incluirán expedientes sancionadores.

¿Será el valor de referencia el fin de los conflictos?
Del análisis de la introducción del VR como base imponible en la transmisión de inmuebles podemos extraer varias conclusiones. En primer lugar, que el VR es un valor objetivado, pero que seguramente se aproximará más al valor de mercado que el anteriormente determinado por los informes administrativos tan criticados por la jurisprudencia, pues su base serán los precios reales de las compraventas de inmuebles comunicadas por los notarios. Además, se actualizará cada año, superando así el estatismo de los valores catastrales.
No obstante, el valor de mercado de los inmuebles está influido por demasiadas variables, algunas de ellas imposibles de prever mediante cálculos teóricos. El VR no tendrá en consideración el estado de conservación, ni si en su “ámbito territorial de valoración” se han tomado como referencia 20 transmisiones o 200, lo que hará que algunos VR sean más aproximados que otros, y que el factor de minoración funcione en algunos módulos, y no en otros.
En segundo lugar, es llamativa la asimetría Administración-contribuyente: el VR es un valor mínimo que se quiere imponer en perjuicio del contribuyente al pretender aplicarlo, incluso cuando la transacción se haga realmente por un importe inferior. En cambio, si el valor declarado por el contribuyente (normalmente según el precio o la contraprestación efectivamente satisfecha) es superior al VR, se tomará dicha magnitud. Será obvia, asimismo, la falta de concordancia del VR con el valor de los inmuebles a efectos de otros impuestos, dado que el primero puede no coincidir con las bases imponibles en el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o el IVA. Se trata de una nueva e importante manifestación del principio de estanqueidad tributaria.

“Es posible que el valor real de la transacción sea inferior al VR y en estos supuestos se gravará una capacidad de pago inexistente. Sin duda, esa situación plantea potenciales cuestiones de inconstitucionalidad, dado que el artículo 31 CE establece como gran principio la tributación con arreglo a la capacidad económica de los ciudadanos”

Pero lo fundamental, es posible que el valor real de la transacción sea inferior al VR, y en estos supuestos se gravará una capacidad de pago inexistente. Sin duda, esa situación plantea potenciales cuestiones de inconstitucionalidad, dado que el artículo 31 CE establece como gran principio la tributación con arreglo a la capacidad económica de los ciudadanos, motivo por el que en otros impuestos con base objetivada como el IIVTNU, ésta haya sido declarada inconstitucional.
Llegados a este punto y contestando a la pregunta inicial: el nuevo valor de referencia catastral probablemente reducirá la litigiosidad. En primer lugar, porque se evitarán algunos excesos que se producían en los informes administrativos tan rechazados por los tribunales. Pero en segundo lugar, por haber “desarmado” al contribuyente ante las liquidaciones administrativas, encareciendo el procedimiento y creando un sistema arcaico de determinación de la base imponible propio de administraciones sin medios, que nada tienen que ver con la AEAT. Hubiera bastado con establecer el VR como “puerto seguro”, pero la modificación introducida en la base imponible propone unos tributos que no se adecúan a un “impuesto moderno fundado en los principios de eficiencia y capacidad de pago”. Precisamente éste es el motivo por el que la Comisión de Expertos para la reforma del sistema tributario, que ha formulado muy recientemente sus propuestas plasmadas en un “Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria”, ha recomendado en su Propuesta 38 la eliminación del IAE, otro impuesto con base objetivada en índices y módulos.
No parece que este sea el camino. Probablemente habrá menos litigios, pero se han añadido motivos de impugnación de calado constitucional, que afectan a los principios en los que se basa un sistema tributario justo.

(1) En el art. 18.1 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, se define el valor de mercado como “aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia”.

Palabras clave: Inmuebles, Valor de referencia, ISD, ITPAJD, Base imponible, Catastro.
Keywords: Real estate, Reference value, Inheritance and Donation Tax, Taxes on Conveyance of Assets and Documented Legal Procedures, Taxable base, Land register.